18/03/2022 di Guido Martinelli
Proviamo ad analizzare quali saranno gli adempimenti che le associazioni e società sportive dilettantistiche dovranno effettuare per allinearsi alla previsione dei decreti di riforma dello sport che entreranno in vigore a partire dal prossimo 1° gennaio.
Il primo aspetto da controllare sarà quello di verificare la compatibilità con la nuova disciplina dell’oggetto sociale, indicato in statuto, che dovrà necessariamente prevedere il “riferimento all’esercizio in via stabile e principale dell’organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche”.
Questo significherà, per quelle associazioni sportive che non siano anche associazioni di promozione sociale e per le società di capitali, eliminare dalle finalità istituzionali tutte quelle non strettamente connesse con la pratica sportiva (vedi proventi da posti di ristoro, vendita materiale sportivo, attività estetica o fisioterapica, ecc.).
Dette attività dovranno rientrare tra quelle secondarie e strumentali, disciplinate dall’articolo 9 D.Lgs. 36/2021 e che potranno essere effettuate con i limiti e i criteri che saranno definiti da un emanando decreto ministeriale.
Se, come tutto fa credere, saranno analoghi a quelli previsti per gli enti del terzo settore, i proventi derivanti dalle attività “extra sportive” non potranno superare il trenta per cento dei ricavi o il sessantasei per cento dei costi sostenuti dalla sportiva nel periodo di imposta.
Si chiarisce che, al momento, non si conosce chi potrà verificare il rispetto di detta proporzione (si ricorda che le Asd non saranno tenute al deposito del bilancio nel nuovo registro delle attività sportive) e, comunque, quale sia la sanzione che potrà essere comminata a chi non rispettasse i limiti che saranno indicati nel decreto sopra ricordato.
Si evidenzia anche, come diversità rispetto al regime del terzo settore, che l’eventuale cancellazione dal registro delle attività sportive potrà avere come conseguenza solo la perdita delle agevolazioni previste per i sodalizi sportivi dilettantistici ma nessuna conseguenza sotto il profilo patrimoniale.
Al contrario, invece, l’eventuale cancellazione dal Runts provocherà l’obbligo di devoluzione dell’incremento patrimoniale che l’ente ha conseguito nel periodo in cui ha assunto la qualifica di ente del terzo settore
Ne conseguirà che saranno da eliminare dagli statuti eventuali categorie di associati per i quali veniva prevista solo l’attività ricreativa (ad esempio diritto a frequentare la club house) e non la pratica sportiva.
Da evidenziare che non viene previsto alcun periodo transitorio per l’adeguamento degli statuti e, tantomeno, una facilitazione, come invece era contenuta nella riforma del terzo settore sulle modalità di tenuta della assemblea di modifica statutaria.
Ci si augura che, sempre in analogia a quanto previsto dal D.Lgs. 117/2017 le modifiche obbligatorie per legge non impongano l’assoggettamento anche ad imposta di registro.
Ma tale modifica non sarà priva di conseguenze sotto anche altri profili.
Il più rilevante è che le finalità istituzionali saranno, a questo punto, solo quelle sportive.
Pertanto accadrà che tutte le iniziative “non sportive” poste in essere da una Asd (ad esempio un corso culturale per i propri associati) per le quali viene previsto un corrispettivo specifico, non essendo più conformi alle finalità istituzionali della associazione, produrranno un ricavo imponibile per l’ente sia reddituale che ai fini iva anche se l’accesso fosse riservato esclusivamente agli associati.
Inoltre, diventando proventi commerciali non connessi con le finalità istituzionali non potranno più neanche rientrare nelle forfettizzazioni previste sia ai fini dei redditi che dell’Iva dalla L. 398/1991.
Ciò avvantaggerà, invece, le sportive che avranno assunto anche lo status di associazioni di promozione sociale.
In tal caso sarà possibile indicare, oltre allo sport dilettantistico, ulteriori attività di interesse generale indicate dall’articolo 5 del codice del terzo settore, quali, ad esempio, quelle culturali o ricreative, recuperando in tal caso la decommercializzazione su tali attività, dei corrispettivi specifici versati dagli associati (e, per le aps, dai familiari conviventi).
Altra valutazione, di carattere discrezionale, riservata alle Ssd, sarà legata alla possibile introduzione della possibilità di prevedere parziali modifiche al divieto di distribuzione di utili stabilito dal terzo comma dell’articolo 8.
Questo potrebbe significare, però, la perdita del diritto a godere di determinate agevolazioni fiscali riconosciute esclusivamente agli enti senza scopo di lucro.
Si ricorda che l’iscrizione al Registro delle attività sportive diventerà requisito necessario “per accedere a benefici e contributi pubblici di qualsiasi natura”.
Va ricordato che anche per le sportive sarà necessario devolvere il patrimonio, in caso di scioglimento, esclusivamente a fini sportivi ma, contrariamente a quanto sul punto previsto dal codice del terzo settore, la procedura di devoluzione non dovrà essere “autorizzata” né è sanzionata da nullità in caso di mancato rispetto della norma.
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17/02/2022 di Guido Martinelli
L’analisi dell’obbligo di tenuta dei libri sociali per i sodalizi sportivi dilettantistici impone una distinzione preliminare: la prima riguarda la forma giuridica (associazione o società), la seconda riguarda la qualifica (ente iscritto solo al registro Coni o iscritto anche al Runts).
Se la sussistenza dell’obbligo appare pacifica per le società sportive dilettantistiche, qualche approfondimento necessita la disciplina per le associazioni.
Infatti, fino alla entrata in vigore del codice del terzo settore (D.Lgs. 117/2017), non vi era alcuna norma che disciplinasse o imponesse la tenuta dei registri sociali per gli enti di cui al primo libro del codice civile (associazioni, fondazioni e comitati).
La previsione di cui all’articolo 2421 cod. civ. in materia di società, sull’obbligo di tenuta dei libri sociali, non si ritiene di valore cogente per gli enti associativi.
Tant’è che il suggerimento sulla opportunità della loro tenuta nasceva da considerazioni prevalentemente di carattere probatorio.
Infatti, come è noto, per le associazioni non riconosciute, la responsabilità solidale e illimitata, di cui all’articolo 38 cod. civ., si pone in capo a colui il quale esterna la volontà dell’ente, indipendentemente dalla qualifica ricoperta.
Per consentirgli di rivalersi, ove fosse chiamato a rispondere dell’obbligazione assunta in nome e per conto della associazione, nei confronti degli altri componenti dell’organo collegiale, la possibilità è data solo dal poter provare la condivisione della scelta. Prova che, evidentemente, è fortemente facilitata dal possesso di una verbalizzazione della seduta.
Inoltre, ai fini fiscali, la possibilità di poter godere della agevolazione sui corrispettivi specifici di cui all’articolo 148, comma 3, Tuir è legata all’adozione del principio della “sovranità assembleare” di cui alla lettera e) del comma 8 della citata norma.
Anche in questo caso, per poter “dimostrare” l’effettivo perseguimento di tale principio, la verbalizzazione delle sedute assembleari ne diventa ovvio presupposto.
In questo quadro si inserisce l’articolo 15 D.Lgs. 117/2017 (meglio noto come codice del terzo settore), rubricato “Libri sociali obbligatori” che impone la tenuta del:
a) libro degli associati;
b) libro delle adunanze e delle deliberazioni dell’assemblea (all’interno del quale dovranno essere trascritti anche i verbali redatti per atto pubblico);
c) libro delle adunanze e delle deliberazioni del Consiglio di amministrazione o del Comitato direttivo;
d) libro delle adunanze e delle deliberazioni dell’organo di controllo (se previsto dallo statuto) nonché del Collegio dei probiviri.
La norma ne impone l’attivazione (“gli enti del terzo settore devono tenere”) ma non disciplina le modalità di tenuta, conservazione e di eventuale vidimazione e non prevede espressa sanzione per la loro mancata eventuale attivazione.
Il comma 3 del citato articolo 15, in parallelo con l’articolo 2422 cod. civ., riconosce ad associati od aderenti il diritto di esaminare i libri sociali, secondo le modalità regolamentate nell’atto costitutivo o nello statuto.
Appare necessaria questa regolamentazione in quanto, altrimenti, si assisterebbe ad un diritto ingestibile all’indiscriminato accesso a questi documenti, con possibile anche violazione della disciplina sul trattamento dei dati personali.
Oltre ai citati registri, l’articolo 17, comma 1, del codice del terzo settore impone, in presenza di attività svolta da volontari, l’attivazione di un apposito ulteriore registro dove indicare “i volontari che svolgono la loro attività in modo non occasionale”.
Il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, con la nota n. 7180 del 28.05.2021, ha reso noto che – a giudizio dell’amministrazione – resta in vigore quanto previsto dal D.M. 14.02.1992, n. 92 (adottato in attuazione dell’articolo 4 L. 266/1991, abrogato).
Ciò significa, in particolare, che è necessario che il registro dei volontari abbia una numerazione progressiva delle pagine, la bollatura in ogni pagina da parte del notaio, di un segretario comunale o di altro pubblico ufficiale abilitato, nonché l’apposizione della dichiarazione del numero complessivo delle pagine da parte dell’autorità che ha bollato.
Va intanto chiarito che il registro dei volontari non si sovrappone a quello degli associati in quanto un ente del terzo settore ben potrà avere associati non volontari e, viceversa, volontari non associati.
Se, quindi, per la sportiva che sia anche ente del terzo settore appare obbligatoria la tenuta dei registri sopra indicati (si auspica che sia presto chiarita la necessità o meno di vidimare anche i libri sociali, così come espressamente ricordato dal Ministero competente per il libro dei volontari), si pone il problema se questi obblighi si estendano anche alle sportive iscritte solo al registro della attività sportive, quindi non Ets.
L’obbligo appariva pacifico alla luce di quanto previsto dall’articolo 6, comma 3, D.Lgs. 39/2021 che imponeva il deposito presso il registro delle attività sportive dei verbali delle modifiche statutarie, di quelli elettivi e di quelli di modifica della sede sociale.
Detto deposito non è più previsto in virtù della novella contenuta dall’articolo 10 D.L. 73/2021 convertito con L. 106/2021 ma si ritiene, comunque, che l’assenza dei libri citati in premessa, in caso di verifica, per le Asd non iscritte al registro del terzo settore potrebbe essere visto come assenza di regolare “vita associativa” con conseguente perdita delle agevolazioni previste per gli enti associativi
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25/01/2022 di Guido Martinelli
Dopo la decisione della CTR Trentino Alto Adige che avevamo commentato il mese scorso (“La giurisprudenza e la riforma del lavoro sportivo” in Euroconference News del 6 dicembre scorso), la Suprema Corte di Cassazione ha continuato il suo lavoro di nomofilachia con una serie di sentenze, tutte emesse durante le recenti vacanze natalizie, sul lavoro sportivo dilettantistico (sentenze nn. 41397/2021; 41467/2021; 41418/2021; 41419/2021; 41420/2021; 41468/2021; 41570/2021; 41729/2021; 175/2022; 177/2022; 952/2022; 953/2022; 954/2022).
Tredici decisioni, tutte della sezione lavoro, univoche e conformi nel ritenere che, in presenza di una attività sportiva dilettantistica svolta a titolo oneroso, con continuità, in maniera professionale, i compensi sportivi dilettantistici di cui all’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir non possano essere riconosciuti (“… non consente di includere all’interno dell’area dei redditi diversi le somme percepite da coloro i quali svolgono professionalmente le attività cui le somme si riferiscono..).
Queste decisioni si pongono in netta controtendenza rispetto ad un’ampia giurisprudenza di merito.
Secondo la Corte d’appello Firenze, sentenza n. 683/2014: “… la finalità perseguita dal legislatore è quella di realizzare un regime di favore a vantaggio delle associazioni sportive dilettantistiche esentando dal pagamento dell’imposta (e della contribuzione) quanto queste corrispondano in forme di rimborsi forfettari o di compensi non solo agli atleti ma anche a tutti coloro che collaborino con mansioni tecniche o anche gestionali, al funzionamento della struttura riconosciuta dal Coni. Vi sottende, ovviamente, la necessità di incentivare questo tipo di attività e di alleggerirne i costi di gestione, sul presupposto della oggettiva valenza della funzione, anche educativa che consegue all’esercizio di attività sportive non professionistiche“.
Il Tribunale Ancona, con sentenza n. 3642/2011 ha statuito quanto segue: “deve, pertanto, ritenersi che il legislatore abbia previsto l’esonero da tassazione e contribuzione in favore dell’intera attività sportiva dilettantistica, in tutte le sue manifestazioni, anche laddove non strettamente collegate ad un evento agonistico, così come reso evidente dall’inclusione in tale esonero anche delle attività di carattere amministrativo-gestionale”.
Sul punto si veda anche la sentenza della Corte d’Appello Milano, Sez. Lav., n. 1172/2014 secondo la quale il mancato riferimento alla non professionalità per le prestazioni sportive dilettantistiche contenuto nell’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir sarebbe significativo della voluntas legis di non attribuire alcuna rilevanza a detto requisito: ci sarebbe “una sorta di presunzione del carattere non professionale delle prestazioni in esame”.
Ma l’orientamento di legittimità in esame appare anche in controtendenza rispetto ad una precedente pronuncia della Suprema Corte: “.…invero, in un’ottica premiale della funzione sociale connessa all’attività sportiva dilettantistica, quale fattore di crescita sul piano relazionale e culturale, il legislatore ha inteso definitivamente chiarire che anche i compensi per le attività di formazione, istruzione ed assistenza ad attività sportiva dilettantistica beneficiano dell’esenzione fiscale e contributiva, senza voler limitare, come in precedenza in alcuni ambiti sostenuto, tale favor alle sole prestazioni rese in funzione di una partecipazione a gare e/o a manifestazioni sportive…” (Cassazione Civile, Sez. lavoro, ordinanza n. 24365 del 30.09.2019).
Il Collegio, in tutte le tredici decisioni in commento, che ripetono le medesime motivazioni, ripercorre la storia legislativa in ordine alla tutela assicurativa dello sport fino al quadro normativo attuale.
Dopo aver ricordato la disciplina dello sport professionistico e la scelta verso la subordinazione per presunzione legislativa, la Corte punta a distinguere la prestazione sportiva dilettantistica inquadrata come attività a carattere ludico da quella svolta nell’ambito di una prestazione sinallagmatica a carattere lavorativo.
Viene quindi definitivamente smentita la tesi che inquadrava il lavoro sportivo dilettantistico come norma speciale e fattispecie dotata di terzietà rispetto ai criteri ermeneutici del lavoro autonomo o del lavoro subordinato sulla quale si era posta anche la prassi amministrativa.
In tale direzione si erano posti prima il Ministero del Lavoro con la sua nota del 21 febbraio 2014 prot. n. 4036 (“In questo quadro il Ministero ravvisa pertanto l’opportunità di farsi promotore d’intesa con Inps di iniziative di carattere normativo volte ad una graduale introduzione di forme di tutela previdenziale a favore di soggetti che, nell’ambito delle associazioni e società sportive dilettantistiche riconosciute dal Coni, dalle Federazioni Sportive Nazionali nonché dagli enti di promozione sportiva, svolgono attività sportiva dilettantistica nonché attività amministrativa gestionale non professionale ex articolo 67 primo comma lett. m) ultimo periodo del Tuir”) e, successivamente, l’Ispettorato Nazionale del Lavoro con propria lettera circolare del 01.12.2016 n. 1/2016 (che testualmente riporta: “… la volontà del legislatore … è stata certamente quella di riservare ai rapporti di collaborazione sportivo – dilettantistici una normativa speciale volta a favorire e ad agevolare la pratica dello sport dilettantistico rimarcando la specificità di tale settore che contempla anche un trattamento differenziato rispetto alla disciplina generale che regola i rapporti di lavoro…”).
Oltre alle decisioni della Corte di legittimità, richiamate nel precedente contributo, va ricordata la L. 86/2019, contenente la delega al Governo per la riforma dello sport.
Da tale norma ne è derivato, per quanto di nostro interesse, il D.Lgs. 36/2021, i cui effetti decorreranno dal 31. 12.2022, che, nel titolo V, articoli 25 e ss., reca: “Disposizioni in materia di lavoro sportivo”. La richiamata disposizione ha escluso la tipizzazione del rapporto ribadendo la tesi, condivisa dalla Cassazione, che la prestazione dello sportivo dilettante va verificata alla luce dei principi generali del diritto del lavoro (quindi non più come fattispecie autonoma o atipica); principi che, applicati al caso di specie, ci vedrebbero soccombenti.
Questo il contesto di valutazione dell’applicabilità degli oneri previdenziali all’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir.
La preliminare osservazione è nel senso di escludere dall’area dei redditi diversi “le somme percepite da coloro i quali svolgono professionalmente le attività cui le somme si riferiscono”.
A queste conclusioni conduce “l’incipit” dell’articolo 67 Tuir, che esclude i “redditi di capitale, quelli conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, in relazione alla qualità di lavoratore dipendente”.
Si tratta di presupposti fondanti ai fini della esclusione/inclusione tra i redditi diversi e ciò anche nel caso in cui il percettore percepisca compensi nell’esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica.
La disposizione porrebbe un discrimine che non è costituito dalla caratterizzazione della attività in sé e dal profilo ricavabile dal riconoscimento dell’Ente sportivo preposto, ma dalla modalità della sua esplicazione, cosicché si può operare in campo dilettantistico professionalmente.
I succeduti interventi giurisprudenziali hanno argomentato sulla rilevanza e sulla astratta applicabilità in materia previdenziale della disposizione di cui all’articolo 67 Tuir citato “fermo restando che ne ricorrano i presupposti concreti”.
In sostanza, occorre attingere ai criteri di selezione “dei redditi individuati e comprovare la effettiva e concreta presenza dei requisiti specifici richiesti dalla citata disposizione”; dall’affermazione della riferibilità dell’articolo 67 Tuir a compensi per attività sportiva dilettantistica, non discende certamente l’individuazione di un’area di automatica esenzione dall’obbligo contributivo invocabile dalle associazioni o società formalmente riconosciute quali dilettantistiche.
Si tratta quindi di verificare la sostanziale natura dilettantistica dell’ente erogatore di compensi, verifica non soddisfatta dal “dato del tutto neutrale dell’affiliazione ad una Federazione sportiva o al Coni”.
Il contribuente è onerato a dare prova dei presupposti e dei requisiti per godere del regime di vantaggio.
In virtù dell’ipotesi eccettuativa di cui all’articolo 67 citato, anche riferita all’obbligo contributivo previdenziale, non sono soggette agli obblighi predetti le prestazioni contenute nei limiti monetari prefissati e relative alle dettagliate attività, a condizione che chi invoca l’esenzione dimostri la fonte del reddito, la natura sostanziale dilettantistica dell’ente erogatore , lo svolgimento della prestazione “in ragione del vincolo associativo esistente tra prestatore e associazione o a società dilettantistica, restando esclusa la possibilità che si tratti di prestazioni collegate all’assunzione di un distinto obbligo personale”, che il soggetto percettore non svolga tale attività con carattere professionale e cioè “in corrispondenza all’arte o professione abitualmente esercitata anche se non in modo esclusivo”.
Se è pur vero che l’enunciato di diritto della Corte di legittimità non costituisce fonte del diritto, non ha carattere vincolante, non rappresenta una lex specialis essendo nell’esercizio della funzione giurisdizionale, è altrettanto vero che costituisce la generalizzazione del principio che regola, “regge” il caso, principio con funzione uniformante l’interpretazione e la portata applicativa della norma.
Pare che la scelta interpretativa riposi sul precetto fondamentale dell’articolo 38 Costituzione; “I lavoratori hanno diritto che siano preveduti ed assicurati mezzi adeguati alle loro esigenze di vita in caso di infortunio, malattia, invalidità e vecchiaia, disoccupazione involontaria…”, indipendentemente dalla qualificazione giuridico-formale del rapporto di lavoro.
Le figure nuove e le aree di attività considerate dal legislatore fiscale nella disposizione di cui all’articolo 67 Tuir se ed in quanto presentano caratteristiche esterne al lavoro, come declinato nelle classiche categorie, beneficiano dell’esenzione Irpef e non sono soggette a contribuzione previdenziale.
Tanto sul presupposto, condizionante, che non si tratti di lavoratori, e quindi che l’attività svolta dagli operatori in seno a ente sportivo dilettantistico non costituisca un mestiere, ma abbia caratteristiche, hobbistiche, amatoriali, di diletto, per condivisione di finalità, a favore di un ente sostanzialmente e concretamente dilettantistico, che il compenso non sia remunerativo proporzionalmente alla quantità e qualità dell’attività prestata e sia contenuto nei limiti monetari di cui all’articolo 69 Tuir.
In caso contrario dovrà valutarsi il rinvio integrale agli articoli 36 e 38 Costituzione.
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06/12/2021 di Guido Martinelli
La CTR del Trentino-Alto Adige, sez. I Trento, con sentenza n. 79 del 08.10.2021 esaminando il ricorso di un maestro di sci, affronta diversi punti di interesse della disciplina fiscale e del lavoro di tale categoria di professionisti dello sport.
I maestri di sci sono, infatti, insieme agli istruttori di vela, gli unici sportivi che posseggono un albo professionale istituito per legge (L. 81/1991).
Il contribuente in esame, che era anche dipendente pubblico, aveva svolto in maniera del tutto episodica attività di maestro di sci in favore di terzi e svolto una attività di: “coordinamento e aiuto organizzazione gare nonché di preparazione e manutenzione del materiale” in favore di uno sci club da cui aveva conseguito un compenso defiscalizzato pari a euro 7.500.
Il tutto senza applicare la disciplina, sia ai fini iva che dei redditi, del lavoro autonomo professionale derivante dall’iscrizione all’albo.
Il giudice di appello, su ricorso della Agenzia delle entrate che aveva impugnato la sentenza di primo grado favorevole al resistente, ha confermato sostanzialmente la tesi del primo giudicante e respinto l’impugnazione della Amministrazione finanziaria.
La decisione si basa su alcuni punti di diritto che appare opportuno analizzare.
L’iscrizione ad un albo professionale, di per sé, non costituisce svolgimento di attività professionale; ne potrà costituire “un indizio di abitualità ma non rappresenta un indice univoco di regolarità, stabilità e sistematicità dell’esercizio professionale”.
L’attività di maestro di sci era limitata a cinque giornate complessive per le due annualità accertate e quindi, come tale, è stata ritenuta una “attività non abituale ma, all’opposto, del tutto episodica e saltuaria”. Pertanto non si configura l’abitualità prevista dall’articolo 53, comma 1, Tuir.
Pertanto il primo punto da evidenziare è come il Giudicante abbia ritenuto possibile (anche ai fini Iva) una prestazione occasionale (sussistendone le caratteristiche) anche da parte di un soggetto iscritto ad un albo professionale.
Il secondo punto, sul quale si esprimono forti riserve, è la compatibilità tra una prestazione sportiva dilettantistica (quella che ha dato origine al pagamento da parte dello sci club dei 7.500 euro) e lo status di pubblico dipendente, in apparente contrasto con la disciplina di cui all’articolo 90 L. 289/2002; disciplina che, ricordiamo, sarà comunque modificata dal D.Lgs. 36/2021 che entrerà in vigore, per la parte di interesse, a partire dal 1° gennaio 2023.
Altro aspetto toccato dal giudicante che lascia qualche perplessità è quella di aver ritenuto essere una attività diversa rispetto a quella di maestro di sci quella svolta in favore della associazione sportiva dilettantistica.
Ad avviso di chi scrive una attività di coordinamento e aiuto nella organizzazione delle gare rientra comunque tra le attività tipiche di un maestro di sci.
Ma la parte di maggiore attualità e interesse è data dal collegamento effettuato con il D.Lgs. 36/2021, ed in particolare con l’articolo 36, comma 7, che disciplina il trattamento tributario del nuovo lavoro sportivo dilettantistico.
Secondo il giudicante “sebbene non applicabile alla vicenda de qua merita di essere rammentata perché prevede che la soglia di esenzione attualmente pari a euro 10.000,00 di cui all’articolo 69 comma 2 del d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917 si applica anche ai redditi da lavoro sportivo nei settori dilettantistici quale che sia la tipologia di rapporto ed esclusivamente ai fini fiscali”.
Come è noto il decreto legislativo di riforma dello sport in esame, già pubblicato in Gazzetta ufficiale, farà decorrere i suoi effetti solo dal 1° gennaio 2023.
La tesi del Collegio, evidentemente, è quella che, trattandosi in gran parte di norme a carattere interpretativo, possano già oggi essere oggetto di eventuali interpretazioni analogiche o estensive.
È certo che la Commissione tributaria ha comunque ritenuto “lavorativa” la prestazione in esame e, pertanto, accettando che la disciplina applicata ai compensi erogati dallo sci club fosse quella di cui all’articolo 67, comma 1, lett. m, Tuir, ha ritenuto che la vigente disciplina sui “compensi sportivi dilettantistici” sia riconoscibile anche per prestazioni lavorative sinallagmatiche.
Tesi, invece, non accolta dal legislatore della riforma che ha istituito le c.d. prestazioni amatoriali (che hanno le caratteristiche di non prevedere, sempre entro il tetto dei diecimila euro, versamento di oneri previdenziali e fiscali) limitandole, all’articolo 29, comma 2, a quelle per le quali possono essere riconosciuti premi e compensi occasionali nonché indennità di trasferta e rimborsi spesa, mentre ha disciplinato quelle che hanno un aspetto negoziale come fattispecie di lavoro subordinato, autonomo, collaborazione coordinata e continuativa o occasionale che se mantengono, come ricordato dalla decisione in esame, l’assenza di ritenute fiscali fino ai citati diecimila euro, prevedono comunque l’assoggettamento a contribuzione previdenziale.
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19/11/2021 di Guido Martinelli
Come è noto, il prossimo 23 novembre è la data, determinata con decreto direttoriale n. 561 del 26.10.2021, dalla quale scatteranno i termini a decorrere dai quali sarà possibile “popolare” il nuovo registro unico nazionale del terzo settore (Runts), sia attraverso la presentazione delle istanze di nuova iscrizione in una delle sezioni del Runts, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 38, comma 1, D.M. 15.09.2020, sia attraverso il trasferimento al Runts dei dati relativi agli enti iscritti nei registri delle Odv e delle Aps delle regioni e province autonome e nel registro nazionale delle Aps.
Le sportive che abbiano già assunto la qualifica di associazioni di promozione sociale non dovranno effettuare alcun adempimento in quanto il trasferimento avverrà automaticamente e sarà il Runts che provvederà a richiedere eventuale documentazione mancante o ad evidenziare eventuali necessarie modifiche statutarie al fine di adeguamento alla disciplina del codice del terzo settore.
Le altre, invece, potranno liberamente valutare, a partire da tale data in avanti, l’opportunità di iscriversi o meno.
Ne deriva che nessuna associazione dovrà fare alcun tipo di adempimento entro il 23 novembre.
Si ricorda che il D.L. 77/2021 (Decreto Sostegni) ha previsto, all’articolo 66, una nuova proroga per Odv, Aps e Onlus che intendano adeguare i propri statuti a quanto previsto dal Codice del Terzo settore in forma semplificata, con le modalità e le maggioranze previste per le assemblee ordinarie. Il nuovo termine è fissato al 31 maggio 2022.
Questa possibilità è esclusa, invece, per gli adeguamenti statutari che saranno richiesti alle Asd che dovessero presentare per la prima volta domanda di iscrizione al Runts.
In tal caso le eventuali modifiche che venissero richieste dovranno essere approvate da assemblee straordinarie espressamente convocate con i quorum costitutivi e deliberativi richiesti dallo statuto.
Questo non deve, però, fare dimenticare che l’ingresso nel terzo settore non è privo di conseguenze. Volendo anche dimenticare gli adempimenti (tra i quali, evidenziamo, l’obbligo della redazione dei rendiconti sulla base dei criteri fissati dal codice e dai decreti applicativi) resta un tema essenziale. Ossia la circostanza che un eventuale “pentimento”, ossia la decisione, magari legata alla disciplina fiscale che sarà applicata, di rinunciare e chiedere la cancellazione dal Registro comporta l’obbligo di devolvere per attività altruistiche l’eventuale incremento patrimoniale realizzato nel periodo di iscrizione al Runts.
A tal fine ribadiamo il suggerimento di redigere, all’atto della presentazione della domanda di iscrizione, una situazione patrimoniale aggiornata della associazione al fine di poter sempre con facilità determinare quale sia stato l’incremento patrimoniale in caso di cancellazione dal registro.
Le sportive che si dovranno iscrivere lo potranno fare solo in via telematica.
Sarà pertanto necessario munirsi di casella di posta elettronica e firma digitale. Inoltre, dovranno scegliere in quale “sezione” del registro intenderanno iscriversi.
Tendenzialmente le sportive potranno o iscriversi nell’ultima sezione, quella riservata “agli altri enti” che non richiede vincoli particolari (ma che consentirà di poter utilizzare solo le agevolazioni fiscali previste per la generalità degli enti del terzo settore) oppure assumere la veste di imprese sociali o di associazioni di promozione sociale. In questo caso si dovrà porre attenzione agli ulteriori requisiti costitutivi previsti per le imprese sociali dal D.Lgs. 112/2017 oppure per le Aps dagli articoli 35 e 36 del codice del terzo settore.
La circostanza che le sportive non siano state, come tali e contrariamente ad altri tipi di enti, espressamente tipizzate dal codice del terzo settore, appare essere, se pure ve ne fosse stato bisogno, ulteriore prova di come nel codice del terzo settore possano essere ospitate solo alcune specifiche realtà del mondo dello sport e non tutti i soggetti che appartengono a questo mondo.
Va detto che, invece, si è avuta notizia che non sia stata ancora presentata alla Unione europea la richiesta di autorizzazione per l’entrata in vigore del titolo X del D.Lgs. 117/2017 che contiene la parte fiscale della riforma del terzo settore. Per tale richiesta è stata nominata una apposita commissione che dovrà redigerla. Pronta, invece, è quella relativa alle imprese sociali.
La conclusione che ne deriva è che gli enti che si iscriveranno al Runts potranno e dovranno, almeno ancora per tutto il 2022, applicare la disciplina fiscale oggi esistente.
Una delle motivazioni “forti” che avrebbe visto orientate le sportive verso il terzo settore sarebbe stata la possibilità di ottenere la personalità giuridica attraverso la disciplina semplificata prevista dall’articolo 22 del codice del terzo settore.
Gli enti del terzo settore già esistenti o in fase di costituzione potranno ottenere la personalità giuridica con un semplice atto notarile previa identificazione di un patrimonio di 15.000 euro, valore fisso per tutto il territorio nazionale.
Va detto che il D.Lgs. 39/2021, che entrerà in vigore il prossimo primo settembre per le sportive, con meccanismo analogo, consentirà di ottenere la personalità giuridica addirittura in assenza di patrimonio.
È pertanto presumibile che le sportive rimangano in attesa di poter cogliere, tra qualche mese il medesimo risultato senza dover avere alcun tipo di limite patrimoniale
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12/10/2021 di Guido Martinelli
La quinta sezione della Corte di Cassazione ha, in queste ultime settimane, emanato diverse pronunce in materia di enti su base associativa.
La sentenza n. 25451 del 21.09.2021 ha preso in esame il ricorso presentato dall’ultimo legale rappresentante di una associazione sportiva dilettantistica, avverso la decisione della commissione tributaria regionale che riconosceva la responsabilità personale del Presidente, ex articolo 38 cod. civ., in merito ad un avviso di accertamento “in relazione a operazioni oggettivamente inesistenti per prestazioni pubblicitarie e sponsorizzazioni”.
Il ricorrente deduceva l’inesistenza dell’atto impositivo in quanto emesso nei confronti di soggetto che era già cessato nel momento in cui era stato notificato l’avviso di accertamento.
La Suprema Corte parte dal presupposto che l’estinzione o la cessazione dell’ente accertato non preclude alla Amministrazione finanziaria la possibilità di far valere le pretese fiscali emerse con riguardo al periodo della sua esistenza.
Ciò in quanto i termini per l’accertamento decorrono dall’anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione “sicché ove si ritenesse che l’estinzione del soggetto intervenuta nelle more fosse idonea ad impedire la ripresa, ne deriverebbe una ingiustificata riduzione dei termini in deroga delle norme in questione”.
Cessato il soggetto, l’azione accertativa deve essere rivolta solo nei confronti di coloro che si sono succeduti nella posizione che era propria dell’ente.
Secondo i giudici, l’associazione non riconosciuta si estingue immediatamente con il verificarsi di una delle cause di estinzione previste in statuto così come la liquidazione avviene secondo quanto indicato nel contratto associativo senza accedere alla procedura tipizzata dal codice civile per le associazioni riconosciute.
“Ne deriva che in caso di estinzione dell’associazione non riconosciuta la pretesa può legittimamente essere fatta valere nei confronti di coloro che hanno agito in nome e per conto della associazione e, dunque, nei confronti in particolare dell’ultimo legale rappresentante della associazione stessa, destinatario di una obbligazione personale e solidale”.
La sentenza n. 25628 del 22.09.2021, invece, interviene su un accertamento dell’Ufficio, nei confronti sempre di una associazione sportiva dilettantistica dove veniva contestata, tra le altre, “l’irregolare tenuta di una contabilità separata tale da non consentire la distinzione della attività istituzionale da quella commerciale”.
Il sodalizio sportivo impugnava davanti ai giudici di legittimità una decisione della commissione regionale la quale avrebbe mal interpretato l’obbligo di tenuta di una contabilità separata, ex articolo 144, comma 2, Tuir, il quale non implica anche la tenuta di separati bilanci.
Richiamandosi ad una precedente decisione (n. 526/2021) della stessa sezione, la sentenza ricorda come la tenuta di un unico impianto contabile e di un unico piano dei conti strutturato in modo da poter individuare in ogni momento le voci destinate all’attività commerciale non sia “di ostacolo all’eventuale attività di controllo esercitata dagli organi competenti”.
La tenuta di una contabilità separata, si precisa, non prevede l’istituzione di un libro giornale e di un piano dei conti separato per ogni attività: non si dovrà confondere: “l’obbligo della tenuta della contabilità separata con l’obbligo di tenuta di distinti e completi bilanci di esercizio”.
La sentenza n. 25814 del 23.09.2021 viene emessa a fronte di un ricorso di una associazione sportiva avverso la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva riconosciuti come indeducibili i costi sostenuti per la costruzione di un centro ippico realizzato su un terreno condotto in locazione di proprietà di due coniugi soci dell’associazione in quanto privi del requisito della inerenza.
Detto principio imponeva che l’utilità della spesa ricadesse in via esclusiva a vantaggio dell’impresa; nel caso in esame, invece, secondo i giudici di merito la costruzione dell’immobile e delle relative pertinenze che accedevano al terreno erano di proprietà di terze persone che ne mantenevano la titolarità, “lasciando alla società contribuente soltanto un mero diritto di godimento sottoposto alle ordinare previsioni di scadenza del contratto di affitto”.
La Corte accoglie i motivi di ricorso del contribuente. Ritiene, infatti che la deducibilità dei costi di ristrutturazione del locale non possa essere subordinata al diritto di proprietà dell’immobile, essendo sufficiente che gli stessi siano sostenuti nell’esercizio dell’impresa, “al fine della realizzazione del miglior esercizio della attività imprenditoriale e dell’aumento della stessa e che ovviamente risultino dalla documentazione contabile”.
Analogamente si ritiene che si abbia diritto alla detrazione Iva purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l’attività svolta anche se potenziale o di prospettiva.
La sentenza n. 26365 del 29.09.2021 è stata emessa a fronte di un ricorso dell’Agenzia delle entrate che ha impugnato una decisione della commissione tributaria regionale che aveva accolto l’appello di una associazione sportiva avverso un accertamento in materia di imposte dirette e iva.
Il tema è quello noto della applicabilità, all’ente in esame, delle agevolazioni fiscali di cui all’articolo 148 Tuir.
L’Amministrazione finanziaria, infatti, ha contestato, tra l’altro, due assunti su cui si era fondata la sentenza di appello: il primo che l’ufficio non avesse dimostrato univocamente la carenza di democraticità della associazione e che le ingenti spese di pubblicità non potessero essere assunte a indice della natura commerciale della associazione non essendo la propaganda “avulsa dal mondo no profit”.
La Cassazione, richiamandosi alla costante propria giurisprudenza precedente ribadisce che la applicabilità del regime agevolativo di favore previsto per le associazioni sportive dilettantistiche è subordinata alla sussistenza dei requisiti specificamente indicati dall’articolo 148, comma 8, Tuir la cui dimostrazione spetta al contribuente che se ne voglia avvalere.
L’associazione che voglia fruire delle agevolazioni non solo dovrà dimostrare l’effettivo svolgimento di attività senza scopo di lucro ma dovrà anche dimostrare di essersi conformata alle clausole relative al rapporto associativo che devono essere inserite nell’atto costitutivo o nello statuto.
La Corte conclude, accogliendo il ricorso dell’Agenzia, ricordando come fosse già stato in passato deciso che le agevolazioni non potessero essere riconosciute in presenza di distribuzione di utili, omessa compilazione del libro soci e mancata partecipazione degli associati alla vita dell’ente.
La sentenza n. 26516 del 30.09.2021 porta ad un interessante principio di diritto in materia di tracciabilità dei movimenti finanziari di una associazione sportiva dilettantistica.
Il problema è relativo all’applicabilità del principio del favore rei in quei casi in cui la violazione si era avuta nel periodo in cui era ancora sanzionata con la perdita del diritto ad applicare la L. 398/1991.
La circostanza che la decadenza di questo diritto fosse stata abrogata “sana” anche i periodi pregressi?
La Suprema Corte è di parere contrario. Infatti, richiamando un analogo principio affermato a Sezioni unite (Sezioni Unite, n. 2060 del 28.01.2011), in cui lo ius superveniens aveva abolito non retroattivamente una decadenza da un beneficio agevolativo, afferma che: “nella fattispecie oggetto del presente quesito la norma vigente all’epoca dei fatti non contemplava un trattamento peggiorativo a carico del contribuente ma escludeva che gli si potesse estendere un regime premiale il che esclude l’obbligatoria retroattività della norma abrogatrice in nome del principio del favor rei”
Concludiamo la nostra rassegna con la sentenza n. 359777 del 04.10.2021 (in questo caso emessa dalla terza sezione penale).
Il tema era legato alla omessa presentazione della dichiarazione Iva in seguito alla riclassificazione come commerciali (e quindi soggetti anche ad iva) di proventi riscossi da un sodalizio sportivo dilettantistico che li aveva considerati non soggetti ad imposte dirette e Iva in virtù del combinato disposto di cui agli articoli 148, comma 3, Tuir e articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972.
In primis i giudici di legittimità confermano che, in virtù di quanto previsto dall’articolo 90, comma 1, L. 289/2002, la disciplina agevolativa applicabile alle associazioni si estende anche alle società di capitali sportive dilettantistiche.
Si controverte sul termine “iscritto” contenuto nella norma del Tuir. Ossia l’agevolazione è applicabile anche a soggetti iscritti alla società sportiva ma non tesserati presso l’ente affiliante a livello nazionale riconosciuto dal Coni?
Appare chiara, ad avviso del Collegio, la ratio del provvedimento che mira a favorire, anche a fini fiscali, l’espletamento delle attività istituzionali dell’ente, identificate “in quelle svolte in favore di soggetti aderenti direttamente al medesimo ovvero vincolati ad altre associazioni che svolgano la stessa attività e facciano parte di un’unica organizzazione locale o nazionale o anche solo tesserati presso le rispettive organizzazioni nazionali”.
In questi ultimi casi si valorizza la stabile adesione del destinatario della prestazione del singolo ente alla medesima attività sportiva di riferimento individuata in rapporti associativi con altri enti della medesima organizzazione sportiva o con la stessa federazione sovraordinata.
In parole povere nei confronti di soggetti della stessa “famiglia” sportiva. Si vuole escludere dalla agevolazione le “prestazioni non strumentali rispetto al perseguimento effettivo degli scopo istituzionali e come tali inquadrabili solo in meri rapporti di tipo commerciale”.
Le attività decommercializzate devono essere circoscritte, secondo la Suprema Corte, solo a quelle che appaiono realmente dirette in favore di coloro che sono parte effettiva della vita dell’ente, e come tali risultano reali beneficiari e al tempo stesso attori delle finalità sportive perseguite.
Sulla base di ciò la decisione assume che: “termini quali iscritti o partecipanti, alla luce della peculiare struttura organizzativa, non appaiono espressivi dei predetti vincoli interni con riguardo alle associazioni o società in esame e quindi non possono individuare i destinatari delle attività de-commercializzate in parola”.
Avv. Guido Martinelli – Avv. Biagio Giancola
Leggi tutto24/09/2021 di Guido Martinelli
Il D.Lgs. 36/2021, recante il riordino e la riforma delle disposizioni in materia di enti sportivi professionistici e dilettantistici nonché di lavoro sportivo, i cui effetti decorreranno dal 1° gennaio 2023, dedica, in particolare, due articoli agli aspetti fiscali.
Il primo è l’articolo 11, sul quale ci siamo soffermati in un precedente contributo (“Gli aspetti fiscali nella riforma dello sport”, EcNews del 04.02.2021), il secondo è l’articolo 36, che proveremo ad analizzare, anche per le “lacune” che contiene.
L’articolo 36, comma 1, D.Lgs. 36/2021 disciplina il trattamento fiscale delle indennità di anzianità erogate al termine dell’attività sportiva subordinata, sia per il settore professionistico che dilettantistico, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 26, comma 4 del decreto in esame, facendole rientrare tra i redditi soggetti a tassazione separata.
Il comma 2 rinvia, per quanto non diversamente disposto dal decreto, alle norme previste dal Tuir. E qui ci troviamo di fronte ad un primo problema.
Infatti le società sportive di capitali sono enti commerciali per natura. Pertanto dovrei applicare esclusivamente la disciplina citata.
Ma l’articolo 90, comma 1, L. 289/2002 prevede che alle Ssd si applichino le agevolazioni fiscali previste per le associazioni sportive, enti non commerciali, con ciò contraddicendo la disciplina del Tuir.
Probabilmente la formulazione voleva, sia pure in maniera equivoca, mantenere lo status quo e, di conseguenza, sotto il profilo operativo, per tale aspetto, nulla dovrebbe cambiare.
Il comma 3 sembra finalmente risolvere l’annoso problema del trattamento fiscale della cessione dei contratti di lavoro subordinato sportivo.
Vigente anche il regime di svincolo, il trasferimento di un atleta che aveva in corso un contratto di lavoro autonomo o di collaborazione coordinata e continuativa, così come quello di un atleta al termine del proprio contratto di lavoro subordinato, non consente alcun “ristoro” in favore della società di precedente tesseramento che non sia quello di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo 31 del decreto in esame.
Ciò premesso, il corrispettivo derivante dalla cessione del contratto di lavoro subordinato sportivo viene previsto da assoggettare ad Iva “distintamente dalle altre attività esercitate, tenendo conto anche del rispettivo volume d’affari”. Per le attività dilettantistiche, invece, la norma riconosce la possibilità di applicare la disciplina ai fini delle imposte sui redditi prevista dall’articolo 148, comma 3, Tuir.
Questo produce però delle conseguenze. Ad esempio sarà, invece, regolarmente da ricomprendere nel perimetro della commercialità la cessione effettuata da sportiva iscritta anche al Runts (e come tale impossibilitata ad applicare l’articolo 148 Tuir), mentre si pone l’irrisolto problema se i requisiti per poter applicare l’articolo 148 Tuir (presentazione modello Eas e statuto compatibile con i principi ivi indicati) debbano essere posseduti solo dal soggetto cedente o anche dal cessionario.
Il comma 4 prevede che le somme versate a titolo di premio di addestramento e di formazione tecnica siano “equiparate” alle operazioni esenti (quindi incidendo anche nella determinazione del pro rata di detraibilità sugli acquisti) mentre non concorrono, nel caso dei dilettanti, alla determinazione del reddito per gli enti che hanno optato per la L. 398/1991. Rimane il dubbio della natura dei proventi per i soggetti che svolgono solo attività istituzionale o che comunque non hanno fatto l’opzione per la L. 398/1991.
Il comma 5 ribadisce l’applicabilità dell’articolo 90 L. 289/2002, dell’articolo 25 della L. 133/1999 (e qui non appare chiaro l’inciso “fatta eccezione per i contratti di lavoro autonomo”) e della L. 398/1991
Il comma 6 contiene una delle maggiori novità in materia fiscale della riforma. Viene infatti previsto che la qualificazione come redditi diversi delle varie voci di emolumento previste dall’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir è limitata al tetto (oggi 10.000 euro) previsto dall’articolo 69, comma 2, primo periodo, Tuir.
Indicando espressamente che questo vale sia ai fini fiscali che previdenziali (e ci sentiamo di poter aggiungere assicurativi).
Si specifica che la voce “premi e compensi” è relativa ad emolumenti “occasionali riconosciuti in relazione ai risultati ottenuti nelle competizioni sportive.” Questo uso del termine “occasionale” sarà sicuramente oggetto di contestazione in sede di accertamento.
Il comma 7 prevede che la soglia di esenzione fiscale fino a 10.000 euro si applichi anche ai redditi da lavoro sportivo, qualunque sia la tipologia di rapporto in essere, ed esclusivamente ai fini fiscali.
Ciò comporterà dei problemi di non facile distinzione tra le fattispecie previste dal decreto ai fini del calcolo del contributo previdenziale dovuto e degli obblighi dei sostituti di imposta da parte delle società sportive tra i “lavoratori” che percepiscono meno di 10.000 euro e sono soggetti alla ritenuta previdenziale e gli amatori che non sono soggetti ad alcun tipo di ritenuta.
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26/07/2021 di Guido Martinelli
I cori, le bande e le filodrammatiche sono specie del più ampio genere delle associazioni culturali, molto diffuse nel nostro Paese.
Il legislatore, pur non avendole tipizzate o riconosciute, le ha individuate come destinatari di due provvedimenti molto importanti.
Il primo, l’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir, noto essenzialmente per la disciplina fiscale dei compensi per attività sportive dilettantistiche, trova, infatti, applicazione anche nei confronti dei rimborsi forfettari di spesa, indennità di trasferta, compensi e premi erogati a direttori artistici e collaboratori tecnici di cori, bande e filodrammatiche.
Il legislatore aveva, poi, utilizzato una terminologia simile (“associazioni bandistiche, cori amatoriali, filodrammatiche di musica e danza popolare legalmente costituite senza scopo di lucro”) nell’articolo 2, comma 31, L. 350/2003 estendendo a queste categorie il campo di applicazione della L. 398/1991 (norma che, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 102, comma 2, lett. f, del codice del terzo settore sarà abrogata contestualmente alla entrata in vigore del titolo X del medesimo codice).
Il problema di partenza è quello di come meglio individuare, sotto il profilo soggettivo, i destinatari dei citati provvedimenti di favore.
Il nostro ordinamento non prevede “registri” pubblici o comunque attestati, conseguiti i quali un ente possa ritenersi ricompreso nelle fattispecie sopra indicate.
Generalmente queste realtà ai fini, ad esempio, della applicazione dell’articolo 148, comma 3, Tuir, sono state considerate una specie del più ampio genere delle associazioni culturali, anche queste ultime prive però di riconoscimento formale.
La chiave di lettura diventano le finalità sociali. Ove queste contenessero attività coreutiche, bandistiche o teatrali, l’associazione culturale viene ritenuta rispettivamente un coro, una banda o una filodrammatica.
Sotto questo profilo anche il codice del terzo settore (D.Lgs. 117/2017) nulla chiarisce.
Sicuramente queste realtà potranno diventare sia associazioni di promozione sociale che accedere alla sezione del Runts dedicata agli “altri enti” ma sempre senza avere nulla che ci specifichi quando e con quali caratteristiche un ente collettivo del terzo settore possa classificarsi come “coro, banda o filodrammatica” al fine della applicazione, ad esempio, della citata disciplina sui compensi di cui all’articolo 67, comma 1, lett. m, Tuir.
Un tentativo di meglio individuare la fattispecie sotto il profilo normativo, almeno per la parte musicale, è presente nel disegno di legge del Senato n. 2123 “Disposizioni concernenti le associazioni musicali amatoriali e agevolazioni fiscali a sostegno della loro attività”, assegnato alle commissioni riunite 6ª (Finanze e tesoro) e 7ª (Istruzione pubblica, beni culturali) in sede redigente il 5 maggio 2021, laddove si legge, all’articolo 1, quanto segue:
“1. Le associazioni musicali amatoriali sono enti collettivi a carattere culturale, costituiti in forma associativa, anche priva di personalità giuridica, che operano senza scopo di lucro con le finalità di diffondere la cultura musicale e di valorizzare e promuovere la musica in tutte le sue forme. Tra le associazioni musicali amatoriali sono ricomprese a titolo esemplificativo e non esaustivo: bande musicali, cori, associazioni e orchestre mandolinistiche, orchestre sinfoniche e gruppi folk.
Fatta salva la disciplina prevista dal codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, che continua ad applicarsi alle associazioni costituite ai sensi del medesimo codice, alle associazioni musicali amatoriali di cui al comma 1 del presente articolo si applicano le agevolazioni previste dall’articolo 2”.
L’obiettivo, del tutto condivisibile, che il disegno di legge si propone è quello di meglio definire, pur in assenza di una certificazione pubblica, sotto il profilo soggettivo, quali siano gli enti che possano definirsi associazioni musicali amatoriali (e, di conseguenza, bande o cori) nonché quale disciplina possano applicare in quei casi in cui non accedano, per scelta o per impedimento legislativo, al Registro unico nazionale del terzo settore (come, ad esempio, nel caso di prevalenza degli elementi nei confronti dei quali sia riconosciuto un compenso o assenza di attività di interesse generale; si pensi al caso di un coro che non svolge concerti aperti al pubblico).
Ma se la possibilità di applicazione della L. 398/1991 non crea al momento problemi (in quanto, fino al primo periodo di imposta successivo all’autorizzazione da parte U.E. della disciplina fiscale del codice, comunque, detti enti rientrebbero nella più ampia fascia di soggetti senza scopo di lucro autorizzati all’applicazione della citata disciplina agevolativa ai sensi di quanto previsto dall’articolo 9 bis D.L. 417/1991 convertito dalla L. 66/1992), si pone il problema relativo alla disciplina agevolativa sui compensi erogati ai direttori artistici e ai collaboratori tecnici.
Proseguendo l’analisi avviata col precedente contributo, v’è da dire che si ritiene non fortuito il riferimento al termine “amatoriale” nel disegno di legge del Senato n. 2123 (“Disposizioni concernenti le associazioni musicali amatoriali e agevolazioni fiscali a sostegno della loro attività”) con chiaro riferimento alle c.d. attività sportive amatoriali previste e disciplinate dall’articolo 29 D.Lgs. 36/2021.
Si tratta, infatti, di enti senza scopo di lucro che si possono avvalere di prestazioni “amatoriali” da parte di soggetti specificatamente individuati, a carattere consociativo per le quali diventa possibile anche il riconoscimento di una forma di elargizione economica quale rimborso forfettario di spese, indennità di trasferta, premi o compensi a carattere occasionale, sul presupposto, quindi, che la causa del rapporto non sia quella di scambio tipica di un rapporto di lavoro ma il comune intento del raggiungimento delle finalità associative.
Del resto non possiamo non tenere conto dell’incipit dell’articolo 67 Tuir, laddove sono considerati redditi diversi se “non sono conseguiti nell’esercizio di arti o professioni … né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente…”.
Se questa fosse, come riteniamo, l’interpretazione corretta da dare all’agevolazione in esame alla luce anche di quanto previsto per le attività sportive dal citato D.Lgs. 36/2021, sia nello sport che per cori, bande e filodrammatiche, la conseguenza sarebbe, ai fini della disciplina del terzo settore, la creazione di una situazione “non normata”.
Ossia l’esistenza, per questi enti non tipizzati che volessero accedere al terzo settore, di una figura ibrida che non potrà essere ricompresa tra i volontari di cui all’articolo 17 cts, per il carattere non gratuito della prestazione, ma neanche tra i lavoratori di cui al precedente articolo 16, per carenza del presupposto sinallagmatico della prestazione. Sono evidenti i conseguenti problemi sulla sussistenza o meno degli obblighi assicurativi previsti per i volontari.
Tale caratteristica appare confermata anche dall’inciso “prestazioni di natura non professionale” che le deve caratterizzare ai fini della applicazione della norma in esame.
D’altro canto la semplice lettura di due norme costituzionali, il primo comma dell’articolo 37 sulla tutela della maternità e il secondo comma dell’articolo 38 sulle tutele assicurative e previdenziali porta a sostenere che, almeno per quello che riguarda le fattispecie in esame, difficilmente queste possano fare riferimento ad una vera e propria prestazione lavorativa.
Se la riforma del terzo settore deve essere ritenuta un lavoro in progress, forse definire tale posizione sarebbe auspicabile al fine di evitare possibili difformità interpretative tra le varie sedi regionali del Runts.
Va comunque precisato che, a prescindere dai problemi di inquadramento, non sussiste nessun impedimento per l’ente del terzo settore “banda o coro o filodrammatica” a corrispondere detti emolumenti.
Ma le difficoltà ad individuare sotto il profilo soggettivo quali siano i soggette beneficiari della norma non terminano qui.
Infatti, si richiede che tali enti debbano perseguire finalità dilettantistiche.
Il significato da dare a questo termine, nell’ambito culturale, rimane oscuro.
Nel nostro ordinamento non esiste una definizione in positivo di attività dilettantistica. Anche l’articolo 2 D.Lgs. 36/2021, più volte citato, determina il concetto di sport dilettantistico per differenza, ritenendo come tale quello non classificato come professionistico.
Probabilmente, per approssimazioni successive (lo sport dilettantistico è caratterizzato dal principio della assenza dello scopo di lucro) si potrà ritenere il termine dilettantistico come equivalente a quello di ente senza scopo di lucro.
Ma se così fosse dovrà essere definito un passaggio importante.
Alla luce di quanto previsto dall’articolo 149 Tuir e dal titolo X del codice del terzo settore, per la tipologia di attività svolta da cori, bande e filodrammatiche, il rischio che siano da ritenere enti “commerciali” appare alto.
In tal caso, ci si chiede, l’ente in esame potrà continuare a corrispondere gli importi concordati applicando le facilitazioni previste dal combinato disposto di cui all’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir e all’articolo 69, comma 2, Tuir?
La risposta, a mio avviso, non può che essere positiva.
Infatti, come confermato anche dalla Corte di Cassazione (ordinanza n. 8182 del 27.04.2020), vanno distinte le caratteristiche dell’ente da quella che è la qualificazione delle attività poste in essere in commerciali o non commerciali.
Pertanto, giusto l’insegnamento anche della riforma del terzo settore, l’eventuale ingresso nell’area commerciale può avere delle conseguenze sulla disciplina fiscale applicabile ma non incide sulla natura soggettiva e sui diritti che a questa sono connessi.
Rimane, infine, da identificare chi possano essere i soggetti riceventi, ossia quelli che possono rientrare nella categoria dei direttori artistici o collaboratori tecnici.
Se pochi dubbi possono esserci sui “collaboratori tecnici”, termine che dovrebbe racchiudere tutti coloro i quali partecipano e rendono possibile la manifestazione artistica (anche se non si comprende, onestamente, perché a loro è concessa e ai i coristi, bandisti o attori no), qualche dubbio ci potrebbe essere sul direttore artistico.
Sicuramente vi potrà rientrare il regista dello spettacolo o il maestro del coro o della banda; ma altrettanto sicuramente non vi potrà rientrare l’eventuale prestazione didattica dal medesimo posta in essere.
Una delle attività rilevanti per i cori, le bande e le filodrammatiche è proprio quella a carattere formativo.
La gestione delle scuole musicali svolta sul territorio dai cori e dalle bande o i laboratori di recitazione delle filodrammatiche sono le realtà che consentono di perpetuare questa importante tradizione culturale.
La domanda che ci si pone è quale possa essere l’inquadramento dei docenti delle scuole musicali sotto il profilo giuridico-fiscale e quale possa essere il trattamento dei corrispettivi riscossi dagli iscritti.
In assenza di un provvedimento di interpretazione autentica da parte del legislatore (così come è avvenuto con l’articolo 35, comma 5, L. 14/2009 in materia di esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica, e con l’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir che ne ha esteso il contenuto anche alla didattica e alla formazione) si ritiene che per le docenze nell’ambito dell’attività formativa svolta da detti enti non si possa applicare la disciplina agevolata sui compensi appena citata.
L’unico documento di prassi amministrativa rinvenuto è l’interpello della direzione regionale della Lombardia n. 904-1157-2017, il quale testualmente recita quanto segue: “assume rilievo quanto riferito dall’associazione sull’attività svolta dal direttore artistico il quale si occupa della formazione musicale degli associati. In proposito occorre osservare che le norme in argomento sono applicabili alle attività svolte dal direttore artistico che prende direttamente parte ad una manifestazione musicale in quanto consistenti in un contributo afferente alla tecnica della medesima manifestazione e non anche a prestazioni didattiche rese nell’ambito della organizzazione di corsi. Ne consegue che i rappresentati compensi erogati al direttore artistico non rientrano nella previsione di cui all’articolo 67 primo comma lett. m) del Tuir e quindi neanche in quella del successivo articolo 69 comma 2 del Tuir”.
Sulla base di tale presupposto si pone il problema del successivo inquadramento del docente alla luce dei principi generali del diritto del lavoro.
Il Ministero del Lavoro, già con propria comunicazione prot. n. 7/51364/OA-3 del 16.07.1987 ed in particolare con la circolare n. 218 del 14.11.1996 si è espresso su tale materia cercando di individuare criteri uniformi per la valutazione della sussistenza, ai fini contributivi, di un rapporto di lavoro autonomo o subordinato tra i singoli docenti e i relativi istituti, applicabile anche in riferimento all’attività d’insegnamento effettuata nei circoli culturali.
Pertanto, dopo aver premesso la possibilità di costituire rapporti di natura professionale autonoma in relazione a particolari esigenze, il Ministero ha ritenuto che deve escludersi il carattere di subordinazione in presenza dei medesimi elementi obiettivi che sono stati poi ribaditi dalla circolare INPS n. 108/2000, ovvero: mancata imposizione al docente di un orario stabilito da parte della scuola; compenso determinato in relazione alla professionalità ed alle singole prestazioni; assenza di vincoli e di sanzioni disciplinari; libera scelta, da parte del docente delle modalità tecniche per la trattazione degli argomenti; volontà dei contraenti diretta ad escludere la subordinazione.
Detti criteri sono stati peraltro ribaditi dalla Direzione Centrale Contributi con la circolare n. 210 del 28.10.1997.
Ciò premesso va però ricordata la previsione dell’articolo 2, comma 1, D.Lgs. 81/2015 che prevede quanto segue: “si applica la disciplina del rapporto di lavoro subordinato anche ai rapporti di collaborazione che si concretano in prestazioni di lavoro prevalentemente personali, continuative e le cui modalità di esecuzione sono organizzate dal committente. “
La norma citata rende, di fatto, molto difficile poter evitare il rapporto di lavoro subordinato per i docenti delle scuole musicali o dei laboratori teatrali di cori, bande o filodrammatiche.
In questo quadro appare, onestamente, quasi una beffa la previsione del secondo comma del citato articolo, laddove alla lett. d-bis) si prevede che tale presunzione di lavoro subordinato non si applica alle collaborazioni prestate nell’ambito della produzione e della realizzazione di spettacoli da parte delle fondazioni di cui al D.Lgs. 367/1996, ossia gli enti musicali di prioritario interesse nazionale.
Per le fondazioni musicali le prestazioni dei docenti possono rientrare nella collaborazione coordinata e continuativa, anche se con modalità di esecuzione organizzate dal committente; agevolazione non consentita, invece, alle migliaia di bande e cori sparse sul territorio nazionale.
Tale aspetto viene ulteriormente aggravato dal fatto che, in molti casi, i docenti dei corsi in esame sono dipendenti pubblici che svolgono questa attività nei loro orari liberi dal servizio.
Altro aspetto che viene visto con preoccupazione da parte degli enti in esame è la definitiva entrata in vigore del titolo X del codice del terzo settore (ossia la parte fiscale che entrerà in vigore nel primo periodo di imposta successivo alla autorizzazione UE) che significherà l’abrogazione, nei loro confronti, della decommercializzazione dei corrispettivi specifici versati da soci e tesserati ai sensi di quanto oggi previsto dall’articolo 148, comma 3, Tuir, fattispecie agevolativa al cui interno, in gran parte, viene oggi fatta rientrare l’attività didattica in esame.
Va detto che l’agevolazione in favore dei tesserati per gli organismi nazionali che li raggruppano sparirà completamente.
Quella sui corrispettivi specifici potrebbe essere recuperata con l’ingresso, nel terzo settore, della sezione dedicata alle associazioni di promozione sociale.
Ma questo “costringerà” comunque ad associare iscritti privi della affectio societatis che dovrebbe contraddistinguere il rapporto associativo, in quanto l’agevolazione permarrebbe solo per gli associati ma non per i tesserati.
In più con l’aggravante, in caso contrario, di incorrere nei paletti dell’articolo 149 Tuir e perdere la natura di ente non commerciale a causa dei prevalenti introiti di natura commerciale.
Credo che, per evitare una rovinosa interruzione dell’attività di queste realtà, ben farebbe il legislatore ad approvare il disegno di legge sulle associazioni musicali citato nella prima parte di questo contributo.
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15/07/2021 di Guido Martinelli
La Camera dei deputati ha approvato, con voto di fiducia, la conversione in legge del D.L. 73/2021, meglio noto come “Decreto Sostegni bis” nel testo approvato dalla commissione permanente bilancio, tesoro e programmazione economica al disegno di legge di conversione (A.C. n. 3132 – A).
Il provvedimento incide in maniera importante sul mondo del non profit.
Stante i ristretti tempi che il Senato ha per la conversione in legge, pena la decadenza di tutto il decreto, si ritiene che il testo approvato possa essere considerato come definitivo.
A molte conferme si uniscono novità rilevanti per quanto riguarda il mondo dello sport e del terzo settore.
L’articolo 1-quater incrementa per 60 milioni di euro il fondo straordinario per il sostegno degli enti del Terzo settore.
Di questo, una quota di 20 milioni potrà essere destinata a tutti gli enti non commerciali (quindi non solo a quelli del terzo settore) “titolari di partita iva fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e che svolgono attività di prestazioni di servizi socio – sanitari e assistenziali … in favore di anziani non autosufficienti o disabili”.
L’articolo 4, comma 2 conferma il credito di imposta per i canoni di locazione degli enti non commerciali “compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti”.
Si specifica che per detti enti non sarà necessario dimostrare eventuali cali di fatturato.
Perdite di ricavi che invece saranno tenute a dimostrare le imprese sociali e le società sportive dilettantistiche che intendessero avvalersi di questa norma di favore.
L’articolo 10 del provvedimento che, ricordiamo, rubrica “Misure di sostegno al settore sportivo” contiene le maggiori novità in materia di sport.
Nel comma 3 si incrementa di 30 milioni di euro (arrivando così a 86 milioni di euro) il fondo per i contributi per le spese di sanificazione e prevenzione Covid e per l’effettuazione dei test in favore delle società professionistiche che nell’esercizio 2020 non hanno superato i cento milioni di euro di valore della produzione nonché per le asd/ssd iscritte al registro Coni e operanti in discipline olimpiche.
Vengono destinati 4 milioni di euro alla società Sport e salute spa per “lo svolgimento delle attività preparatorie dei campionati europei di nuoto che si svolgeranno a Roma nell’anno 2022” per la riqualificazione degli impianti.
Vengono completamente riviste le date di applicazione degli effetti della riforma dello sport.
Proviamo a schematizzare le nuove date di entrata in vigore dei cinque decreti delegati di riforma dello sport
01 gennaio 2022
Alla data indicata entreranno in vigore:
31 agosto 2022
Alla data indicata entrerà in vigore il D.Lgs. 39/2021 sulla semplificazione (che contiene le norme sul registro e sulla personalità giuridica).
1° gennaio 2023
Alla data indicata entreranno in vigore
Vengono poi completamente rivisti e di gran lunga ridotti i documenti richiesti ai fini dell’iscrizione al registro indicati all’articolo 6 D.Lgs. 39/2021.
Va sottolineato che scompare l’obbligo della pubblicazione del bilancio e dei compensi ai collaboratori così incrementando la frattura esistente con la disciplina del terzo settore che espressamente li prevede.
Viene introdotto un nuovo articolo 10 bis che contiene la possibilità di erogare un ulteriore contributo alle Asd/Ssd che gestiscono impianti sportivi, in particolare natatori, per spese sostenute per la manutenzione degli impianti.
Verrà approvato un decreto che stabilirà le modalità di erogazione di questo contributo a fondo perduto.
Viene previsto un fondo da un milione di euro per organizzatori di eventi della moto GP disputati in assenza di pubblico, e viene infine finanziato con sei milioni di euro la società Sport e salute per il fondo sport nei parchi.
L’articolo 10 ter prevede il prolungamento automatico delle convenzioni delle Asd (non vengono citate le Ssd, si spera che in fase applicativa si intendano comprese) per la gestione di impianti sportivi di proprietà pubblica “in attesa di rinnovo o scadute ovvero in scadenza entro il 31 dicembre 2021” fino al 31 dicembre 2023.
L’articolo 32 conferma, in favore degli “enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti” il credito di imposta in misura pari al 30% delle spese sostenute nei mesi di giugno, luglio e agosto 2021 per la sanificazione degli ambienti e per l’acquisto di dispositivi di protezione individuale.
L’articolo 44 conferma le indennità per i collaboratori sportivi mantenendo sostanzialmente invariato il testo del decreto originario.
L’articolo 64, comma 12 prevede un incremento di 35 milioni di euro del fondo per le politiche giovanili destinato, tra le altre cose, anche alla “promozione di attività sportive per i giovani di età inferiore ai 35 anni”.
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21/06/2021 di Guido Martinelli
La collocazione delle sportive iscritte al registro Coni (o al futuro registro delle attività sportive dilettantistiche tenuto dal dipartimento sport della Presidenza del Consiglio dei Ministri, come previsto dalla riforma che entrerà in vigore a fine 2023) all’interno del Runts (da quando sarà istituito) produce una serie di problemi che proviamo, di seguito, ad elencare.
In via preliminare va rimarcata la necessità, ad oggi esistente, per qualsiasi ente che voglia essere sia “sportivo” che “del terzo settore” di dover duplicare gli adempimenti, in quanto molta della documentazione richiesta dal registro Coni dovrà essere trasmessa anche al Runts e viceversa. Purtroppo, al momento almeno, non è previsto che i due registri dialoghino tra di loro (come invece accadrà tra Runts e registro delle imprese in materia di impresa sociale) con buona pace della disciplina sulla semplificazione amministrativa che “vieterebbe” alla Pubblica Amministrazione di richiedere dati di cui sia già in possesso.
Ma l’impossibilità, almeno allo stato attuale dell’arte (ricordiamo che i rumors di revisione della disciplina fiscale degli enti del terzo settore, motivo della non ancora trasmessa autorizzazione alla Ue, si stanno intensificando) per le sportive del terzo settore di applicare la L. 398/1991 e l’articolo 148, comma 3, Tuir è l’aspetto che, sotto il profilo operativo, presenta le maggiori conseguenze.
Partiamo dalla cessione dei diritti sulle prestazioni degli atleti, sia a tempo determinato (prestito) che definitivo.
La riforma dello sport conferma, con l’articolo 36, comma 3, D.Lgs. 36/2021 (la prassi amministrativa era già costante sul punto, come è stato ribadito dalla circolare AdE 18/E/2018), che dette transazioni, sia a tempo determinato (prestito) che definitivo, possano godere della decommercializzazione dei proventi ai fini dei redditi ai sensi dell’articolo 148, comma 3, Tuir.
Ma, ovviamente, nel solo caso in cui il cedente possa applicare tale disciplina e, pertanto, sia iscritto solo al registro Coni.
Il cedente, ente del terzo settore, quindi, assoggetterà ad imposizione diretta i corrispettivi derivanti da tali cessioni, che saranno decommercializzati, invece, per i soggetti iscritti solo al registro Coni.
Le medesime conseguenze le avremo per due altre fattispecie diffuse nel mondo sportivo.
La prima relativa alla cessione dei diritti sportivi, l’altra per l’affitto di spazi in impianti sportivi.
Se il trasferimento del titolo sportivo è caratteristica degli sports di squadra (e solo per quelle Federazioni i cui regolamenti lo consentono), l’affitto degli impianti sportivi (ossia una asd/ssd che gestisce un impianto sportivo e cede in utilizzo gli spazi che non occupa con i propri atleti ad altre asd/ssd) è trasversalmente diffuso nel mondo dello sport.
Ebbene anche qui, in entrambe le fattispecie, sarà necessario giungere alle medesime conclusioni. Ove il cedente sia ente del terzo settore il ricavato costituirà componente positivo di reddito, sarà invece decommercializzato in caso di sola iscrizione al registro Coni.
Rimane un dubbio: quale sia il comportamento da adottare nel caso in cui il cedente sia iscritto solo al registro Coni ma il cessionario sia anche ente del terzo settore. Sarà applicabile in questo caso l’articolo 148, comma 3, Tuir?
Un chiarimento ministeriale potrebbe essere gradito.
Volendo esaminare la problematica della L. 398/1991 va ricordato, in via preliminare, che l’articolo 79, comma 1, c.t.s. esclude dalla applicazione del titolo X del D.Lgs. 117/2017 (e quindi dalla non applicabilità della L. 398/1991 di cui all’articolo 89, comma 1, lett. c) le imprese sociali.
Pertanto la disciplina fiscale delle imprese sociali si discosta dagli altri enti del terzo settore, con particolare riferimento allo sport, in quanto potranno applicare sia l’articolo 148, comma 3, Tuir che la citata L. 398/1991.
Molto si è scritto sulla sostanziale equivalenza tra il regime forfettario previsto da tale ultima disciplina e quello speciale previsto dall’articolo 86 cts per le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale.
Anzi, si è detto, a prescindere dalla differenza di volume d’affari (400.000 euro per la L. 398/1991 e 130.000 euro per la norma del terzo settore, che comunque, ad avviso di chi scrive, non è cosa da poco) la disciplina del D.Lgs. 117/2017 appare più conveniente in quanto applicabile anche alle attività diverse, contrariamente al forfait della L. 398/1991, applicabile solo ai proventi delle attività commerciali connesse all’attività sportiva principale.
Ci si dimentica però di un aspetto che, per le sportive, è stato fino ad oggi in moli casi “vitale” e ne ha garantito la sopravvivenza.
Se una sportiva “aps” fattura ad uno sponsor 100.000 euro, incassa tale cifra netta in quanto non opera, ai sensi del comma sette lett. a) dell’articolo 86, rivalsa iva sulle vendite.
Ma se la stessa fattura venisse emessa solo da una sportiva, il ricavo ivato diventa 122.000. Per l’azienda sponsor nulla muterebbe in quanto opererà la detrazione sulle vendite ma, alla sportiva, dopo l’abbattimento al 50% dell’iva, rimarrà una disponibilità di 111.000 euro.
Pertanto le sportive “aps”, su una sponsorizzazione da 100.000 euro, avranno unicamente la disponibilità di tale somma; le “solo” sportive, dell’undici per cento in più.
Anche questo sembra un elemento di cui dover tenere conto.
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