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L’opinione

L’inquadramento dei collaboratori sportivi dopo il coronavirus

21/04/2020 di Guido Martinelli

La possibile, imminente, “fase due” dell’emergenza pandemica avvicina il momento della ripresa delle attività sportive.

 

Quali novità si presentano per l’inquadramento delle risorse umane impiegate all’interno degli impianti?

 

Il punto di partenza credo sia l’articolo 3 del decreto attuativo dell’articolo 96 D.L. 18/2020, c.d. Cura Italia.

 

Questa norma definisce i beneficiari del provvedimento sopra indicato quali “i lavoratori titolari di un rapporto di collaborazione ai sensi dell’articolo 67 primo comma lettera m) del d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917”.

 

Da tale indicazione conseguono numerose conseguenze.

 

La prima è che, per la prima volta a livello legislativo dopo l’abrogazione della definizione di dette collaborazioni quali coordinate e continuative (previste dalla Legge di bilancio 2018 e abrogate con il c.d. Decreto dignità – D.L. 87/2018), si ha conferma che le c.d. prestazioni sportive dilettantistiche hanno natura lavoristica.

 

Pertanto risulta acclarato che detta forma di retribuzione potrà essere riconosciuta anche a soggetti che svolgono tale attività a titolo principale, ancorché non esclusivo.

 

La seconda è che, all’interno di tale categoria, noi ritroviamo tutti i percettori di compensi sportivi, quindi anche gli atleti dilettanti e gli ufficiali di gara e gli arbitri.

 

La natura di lavoratore di tali ultime categorie di soggetti che garantiscono il corretto svolgimento delle manifestazioni sportive dilettantistiche è confermata anche dall’articolo 5, comma 1, lettera c), L. 86/2019 che espressamente comprende tra i lavoratori anche la figura “del direttore di gara”.

 

Appaiono, pertanto, al momento superate tutte le precedenti posizioni dottrinali e giurisprudenziali che intravedevano in tali figura più una prestazione a finalità associative che a natura corrispettiva.

 

È altrettanto chiaro che l’emersione di tali lavoratori e, in particolare, la loro rilevata quantificazione in termini numerici, legata alla richiesta della indennità dei 600 euro non può essere nascosta, anche perché si incrocia con il periodo di vigenza della delega concessa al Governo (scadrà a fine agosto prossimo) per la riscrittura della disciplina del lavoro sportivo dilettantistico.

 

È ormai palese che la distinzione tra sportivi “lavoratori” e in quanto tali professionisti, disciplinati dalla L. 91/1981 e soggetti dilettanti, intesi come coloro che svolgono tali attività per diletto, appare superata non solo dalla prassi ma anche dalle norme che si sono succedute.

 

Essendo confermato, dalle parole più volte ripetute del Ministro Spadafora che la scadenza di agosto per i decreti delegati di riforma dello sport sarà rispettata, ci troveremo di fronte alla ripresa delle attività e nuove regole che disciplineranno l’esercizio di attività sportive dilettantistiche.

 

Il problema sarà il costo per la copertura previdenziale e assicurativa di queste prestazioni. Infatti, solo qui è presente la vera differenza rispetto ad altre forme di lavoro autonomo previste dall’ordinamento.

 

Secondo una tabella predisposta dal portale “Fisco sport”, su un compenso di 25.000 euro lordi già oggi l’inquadramento come sportivo dilettante prevede un carico fiscale pari a euro 3.450; se ipotizzassimo, invece, una partita iva a forfait al 5%, le imposte sono pari a euro 860 e il forfait al 15% prevede imposte pari a euro 2.580.

 

È palese, quindi, che la differenza in termini di costi tra i trattamenti non sportivi e quelli sportivi è data esclusivamente dal carico previdenziale, presente nei primi e non nei secondi visto che, addirittura, lo sportivo, ai fini fiscali, ha un carico maggiore.

 

Nel momento in cui anche sulle prestazioni sportive, conformemente, del resto, alla loro qualificazione come prestazioni di lavoro e in ossequio al dettato costituzionale, sarà inserita una copertura previdenziale e assicurativa la “convenienza” ad utilizzare tale soluzione si ridurrebbe notevolmente.

 

D’altro canto diventa difficile prevedere che non si vada in questa direzione.

 

Ma se questo fosse vero, come crediamo, la conseguenza è che i centri sportivi appena usciti (o forse non ancora) dall’incubo della chiusura degli impianti per la pandemia (con la correlata crisi finanziaria derivata dai mancati incassi) si troveranno, con ogni probabilità, a dover sopportare costi ulteriori non previsti e comunque impossibili da sostenere nel quadro della post emergenza.

 

Ecco allora che sarebbe auspicabile che il riconoscimento come rapporto di lavoro pieno (con correlato versamento di contributi previdenziali e assicurativi) per i lavoratori dello sport dilettantistico fosse accompagnato da un periodo iniziale di defiscalizzazione di detti oneri, al fine di facilitare la ripresa o comunque legato ad un inquadramento che possa prevedere un diverso e più ridotto peso dei contributi rispetto a quelli oggi previsti per il settore spettacolo (si veda, a tal proposito, il settore dell’agricoltura o quello dei lavori domestici).

 

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Il futuro delle collaborazioni sportive

25/03/2020 di Guido Martinelli

In questi giorni sui social si parla molto del contributo previsto per i collaboratori sportivi. Precisiamo subito. Ad ora non c’è nulla di certo, pertanto non scatenatevi a preparare documenti o a fare richieste. Se e quando e come sarà possibile farlo vedrete che saranno adeguatamente comunicati dai siti istituzionali.

 

I 50 milioni di euro stanziati dal decreto Cura Italia a copertura del contributo di 600 euro per i collaboratori delle associazioni e società sportive dilettantistiche, federazioni sportive e enti di promozione sportiva, come ho già evidenziato, appaiono palesemente insufficienti se e ove non venisse rigidamente e meglio delimitata la platea degli aventi diritto (una per tutti: gli atleti sono compresi o no?). In più sarebbe “poco” più utile anche un limitato incremento di tale importo stante anche i costi che ci saranno per istruire e liquidare tutte le posizioni dei richiedenti.

 

Allora mi chiedo: l’incremento di tale importo serve davvero? Ma serve davvero in un quadro in cui la ripresa dell’attività è messa a rischio dalla assoluta assenza di aiuti concreti al mondo dei sodalizi sportivi? In più cosa facciamo li aiutiamo adesso e poi a settembre li facciamo ripiombare nella provvisorietà dei contratti sportivi come oggi disciplinati? E che solo (e finalmente) il decreto Cura Italia ha portato all’attenzione dell’opinione pubblica?

 

D’altro canto qualsiasi modifica alla disciplina vigente per il lavoro sportivo dilettantistico (volto a introdurre una tutela previdenziale e assicurativa per questi lavoratori) comporterebbe un loro maggior costo per la associazione o società sportiva in un momento di grossa crisi come quello attuale.

 

A mio avviso, pertanto, invece di ipotizzare un incremento di questo fondo, perché non ipotizzare, a partire da settembre 2020, una forma di fiscalizzazione degli oneri sociali in favore dei lavoratori dello sport dilettantistico?

 

La circostanza di poter lavorare e far lavorare gli sportivi e gli operatori dei centri con una tutela previdenziale e assicurativa certa ma senza maggiori oneri per i club credo che faccia molto meglio al movimento, anche in vista di una ripresa delle attività, piuttosto che seicento euro a pioggia adesso che rischiano di essere comunque zero domani.

 

Destinare risorse da finalizzare, previo nuovo inquadramento legislativo della fattispecie, alla fiscalizzazione degli oneri sociali per le nuove “assunzioni” dello sport credo che serva sia agli istruttori che ai club.

 

L’alternativa, altrimenti, è la rinuncia all’attività o il mantenimento dell’attuale inquadramento, oggi da tutti criticato.

 

Avv. Guido Martinelli

 

 

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Terzo settore: la recente prassi amministrativa

20/03/2020 di Guido Martinelli

Il 27 febbraio scorso evidenziavamo i problemi che nascevano dalla circostanza che, a circa un anno dalle prime notizie sull’esistenza della bozza di decreto sulle attività diverse, di cui all’articolo 6 del codice del terzo settore, il medesimo non fosse ancora approdato alla sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale (si legga il precedente contributo “Le attività diverse, lo sport e il terzo settore”).

 

Purtroppo continueremo ad attenderlo.

 

Il Consiglio di Stato, infatti, con proprio provvedimento n. 248/2020 del 29.01.2020 ha sospeso l’espressione del proprio parere sulla bozza che era stata approvata, sollecitando chiarimenti da parte del Ministero.

 

Prescindendo da alcuni aspetti meramente formali, i rilievi si fondano sul presupposto che, alla data di formulazione del parere, non risultava ancora inviata (e quindi non se ne conosceva il conseguente parere) alla Unione europea la richiesta di autorizzazione al pacchetto di agevolazioni fiscali inserite nel codice del terzo settore.

 

In particolare, l’attenzione che viene formulata è alla circostanza che: “il decreto attuativo dell’articolo 6 del cts … amplia l’ambito oggettivo (e soggettivo) di applicazione dei sistemi forfetari di cui ai citati articoli 80 e 86 e delle altre agevolazioni fiscali senza delimitare sufficientemente il parametro della strumentalità.

 

Pertanto diventava necessario verificare preventivamente “la compatibilità comunitaria delle disposizioni in esame”.

 

La prima nota del Ministero del Lavoro in commento è la n. 2088 del 27.02.2020.

 

In questo documento viene chiarito che, non essendo le disposizioni di cui agli articoli 8 (destinazione del patrimonio e divieto di scopo di lucro) e 16 (recante la disciplina del lavoro negli enti del terzo settore) collegate alla entrata in vigore del Registro Unico nazionale del terzo settore, queste debbono intendersi già applicabili dalla data di entrata in vigore del codice (3 agosto 2017).

 

Ovviamente, con riferimento al requisito oggettivo, le norme si applicano ai i rapporti instaurati da tale data in avanti, per il principio della irretroattività delle leggi.

 

Per quanto riguarda, invece, l’ambito soggettivo, queste norme troveranno applicazione per organizzazioni di volontariato e associazioni di promozione sociale; per le Onlus, invece, essendo provvisoriamente ancora in vigore la disciplina di cui al D.Lgs. 460/1997, sarà ancora questa il riferimento per la definizione, ad esempio, di lucro indiretto.

 

Per la determinazione dei valori di retribuzione su cui calcolare il lucro indiretto il Ministero ritiene che: “… saranno quelli scaturenti dai diversi livelli della contrattazione collettiva (nazionale, territoriale o aziendale). In particolare, stante il generico riferimento dell’articolo 8 comma 3 al concetto di retribuzione, si ritiene che debba essere presa a riferimento a tal fine anche la parte variabile della retribuzione …”.

 

La nota conclude confermando che la sussistenza di qualsiasi forma di rapporto di lavoro con l’ETS preclude al lavoratore la possibilità di svolgere attività di volontariato per il medesimo ente.

 

L’ultima nota da esaminare è la n. 2243 del 04.03.2020.

 

In via preliminare si conferma che uno degli elementi qualificanti la natura di Ets sia l’aspetto privatistico: “con conseguente esclusione delle pubbliche amministrazioni dal perimetro del terzo settore”.

 

Ciò premesso il documento di prassi amministrativa interviene per chiarire la portata dell’articolo 4, comma 2, del codice del terzo settore, laddove introduce il principio che gli Ets non possano essere sottoposti “a direzione e coordinamento o controllati” da amministrazioni pubbliche, formazioni e associazioni politiche, sindacati, associazioni professionali, di rappresentanza di categorie economiche o di datori di lavoro.

 

Assodato che la natura associativa impedisce ogni applicazione del concetto di controllo alla misura della partecipazione del capitale, il Ministero ritiene che detta situazione si verifichi: “laddove l’atto costitutivo e lo statuto riservino ad un determinato soggetto”, ricompreso nell’elenco sopra ricordato, “la maggioranza dei voti esercitabili nell’organo assembleare, di indirizzo o nell’organo amministrativo, a prescindere dai diversi schemi di governance che gli Ets possono adottare”.

 

Il Ministero ricorda come possa sussistere anche una forma di controllo esterno, pertanto comunque vietato, nel caso in cui vi siano “accordi di natura contrattuale tra due o più enti, dei quali quello (o quelli) appartenente alle categorie escluse sia posto in condizione, in virtù di tali accordi, di esercitare un’influenza dominante sull’altro, determinandone gli indirizzi gestionali”.

 

Per quanto riguarda, invece, la sussistenza di una attività di direzione e coordinamento da parte dei soggetti esclusi, questa, secondo il Ministero, dovrà essere verificata in concreto “sulla base di elementi suscettibili di indicare una effettiva influenza sulla gestione da parte del soggetto escluso”.

 

Si specifica, infine, che per le imprese sociali varranno, invece, le specifiche discipline in materia previste dal D.Lgs. 112/2017.

 

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La Legge 398/1991 e le prestazioni connesse – II° parte

12/02/2020 di Guido Martinelli

Alla medesima conclusione raggiunta nel precedente contributo, ossia che il riferimento ai proventi connessi si debba riferire solo ai fini Iva, si giunge anche esaminando le disposizioni normative in materia.

 

La Legge 398/1991, infatti, al suo articolo 2, quando, al comma 3, fa riferimento all’imposta sul valore aggiunto, ne prevede l’applicabilità secondo le “modalità di cui all’articolo 74 quinto comma del decreto del presidente della repubblica 26 ottobre 1972 n. 633” mentre, quando, al successivo comma 5, si occupa delle imposte sui redditi prevede espressamente che: “il reddito imponibile dei soggetti di cui all’articolo 1 è determinato applicando all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività…” .

 

Il citato articolo 9 D.P.R. 544/1999 facendo espresso riferimento all’articolo 74 D.P.R. 633/1972 fa evidente riferimento solo ai fini Iva.

 

Da tutto quanto sopra ne consegue, ad avviso dello scrivente, che le associazioni e società sportive dilettantistiche (nonché tutte le altre associazioni senza scopo di lucro a cui la disposizione si potrà applicare fino alla data di entrata in vigore del titolo decimo del codice del terzo settore), che hanno optato per gli adempimenti di cui alla Legge 398/1991, potranno applicare, ai fini delle imposte sui redditi, il coefficiente di reddittività del 3 % sull’ammontare di tutti i proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, a cui andrà aggiunto l’intero importo delle plusvalenze patrimoniali, mentre per le società sportive il citato coefficiente si applicherà su tutti i proventi e componenti positivi che concorrono a formare il reddito complessivo ai sensi dell’articolo 81 Tuir.

 

Analoga distinzione non potrà essere richiamata ai fini Iva. Infatti, in tal caso, sarà necessario distinguere solo i proventi conseguiti soggetti a tale imposta, i quali si debbano ritenere “connessi” alla attività istituzionale, da quelli che non lo sono.

 

Solo quelli riconducibili alla prima fattispecie potranno godere della determinazione forfettaria; per i secondi sarà, invece, necessario operare in regime ordinario Iva.

 

Pertanto, si ritiene che si debba confermare la prassi applicativa fino ad oggi in essere che, ai fini delle imposte sui redditi, riteneva che tutti i proventi commerciali confluissero nel regime di cui alla Legge 398/1991 (andando quindi ad incidere sul plafond previsto per tale disposizione). Da ciò ne consegue che i proventi dovrebbero essere riportati mensilmente, per totale, nel registro previsto a tal fine.

 

Se così fosse, e se l’Agenzia confermasse questa interpretazione, come ci si augura possa fare a stretto giro, ne deriverebbe che, allo stato dell’arte, in virtù, si ricorda, delle previsioni di cui al D.M. 10.05.2019, al cui interno sono contenute specifiche fattispecie di esonero dal generale obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi per la “fase di prima applicazione” dell’adempimento, tra le quali sono richiamate le operazioni non soggette all’obbligo di certificazione già previste dall’articolo 2 D.P.R. 696/1996 che alla lettera hh) del comma 1, sarebbero escluse dalla trasmissione telematica dei corrispettivi le “cessioni e le prestazioni poste in essere dalle associazioni sportive dilettantistiche che si avvalgono della disciplina di cui alla legge 398/91”.

 

Ecco allora che, fino a quando questa specifica fattispecie di esonero rimarrà operativa, le associazioni e società sportive dilettantistiche che utilizzano il regime di cui alla Legge 398/1991 certamente risulteranno dispensate dall’obbligo di memorizzazione e comunicazione telematica dei corrispettivi per tutte le attività commerciali sia connesse che non a quelle istituzionali, comprese le attività spettacolistiche a carattere sportivo.

 

La differenziazione tra proventi commerciali connessi o meno rileverà solo ai fini Iva. Si porrà, pertanto, il problema dell’attivazione dei registri iva per i proventi commerciali non connessi alle finalità istituzionali e, con maggiore rilevanza, si porrà il problema se sia possibile operare una rivalsa Iva sugli acquisti relativi ai proventi di natura commerciali non connessi, sul come individuarli e su quale trattamento applicare agli eventuali costi promiscui.

 

Se così fosse verrebbe a decadere anche il presunto vantaggio, secondo alcuni previsto dall’articolo 86 codice del terzo settore, che prevede la determinazione forfettaria dei redditi su tutti i proventi di natura commerciale, ivi compresi quelli non connessi.

 

Inoltre, è utile ricordare che, avendo l’Agenzia delle entrate, nella circolare 18/E/2018, indicato che non sono ricompresi tra le attività connesse, “i corsi per attività sportive che non rientrano nell’ambito delle discipline sportive riconosciute dal Coni”, deve ritenersi che, se la lettura fornita è quella di ritenere attività sportiva dilettantistica esclusivamente quella considerata tale dal Coni, analogamente dovrà essere considerata solo quella riconosciuta dal Coni attività di interesse generale sportiva prevista dal codice del terzo settore.

 

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La Legge 398/1991 e le prestazioni connesse – I° parte

12/02/2020 di Guido Martinelli

La lettura della pubblicazione, avvenuta nello scorso 2015, di una guida, da parte della Direzione regionale del Piemonte della Agenzia delle entrate, dal titolo “Associazioni sportive dilettantistiche: come fare per non sbagliare”, creò, tra le associazioni e società sportive dilettantistiche e gli altri enti senza scopo di lucro che avevano fatto l’opzione per l’applicazione della L. 398/1991, un “timore”. Veniva, infatti, per la prima volta, introdotto il concetto di corrispettivo commerciale connesso alle attività istituzionali, come tale rientrante nel campo di applicazione della citata disposizione legislativa, distinto da quello non connesso, come tale escluso.

 

Tale distinguo veniva poi ribadito dalla circolare AdE 18/E/2018. Detto provvedimento di prassi amministrativa entrava nel merito, fornendo anche una casistica ampia e circostanziata, di quali fossero le tipologie di proventi, per una associazione o società sportiva dilettantistica, da ritenere “connessi” rispetto ad altri.

 

Fra questi venivano ricompresi quelli derivanti da: “somministrazione di alimenti e bevande effettuata nel contesto dello svolgimento dell’attività sportiva dilettantistica, dalla vendita di materiali sportivi, di gadget pubblicitari, dalle sponsorizzazioni, dalle cene sociali, dalle lotterie”. Evidentemente esclusi tutti quelli non strettamente collegati, direttamente o indirettamente, all’evento sportivo.

 

È importante sottolineare che l’Agenzia aveva ritenuto non ricomprese, invece, tra le attività connesse, “corsi per attività sportive che non rientrano nell’ambito delle discipline sportive riconosciute dal Coni”.

 

Fino ad allora, e si oserebbe dire fino ad oggila prassi applicativa aveva ritenuto tutti i proventi commerciali percepiti dall’ente senza scopo di lucro, indifferentemente, soggetti alla L. 398/1991, sia ai fini Iva che ai fini dei redditi.

 

La presa di posizione della Amministrazione Finanziaria ha portato molti commentatori a ritenere che gli enti che avevano fatto l’opzione per la L. 398/1991 a questo punto avrebbero dovuto gestire, di fatto, tre contabilità: quella per le attività istituzionali, quella per le attività commerciali connesse in regime 398/1991 e quelle non connesse in regime ordinario, sia ai fini iva che delle imposte sul reddito.

 

Il presupposto normativo della posizione assunta dalla Amministrazione finanziaria appariva essere l’articolo 9, comma 1, D.P.R. 544/1999, secondo il quale le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che optavano per il regime agevolativo di cui alla L. 398/1991 applicavano “per tutti i proventi conseguiti nell’esercizio delle attività commerciali connesse agli scopi istituzionali” le disposizioni previste dall’articolo 74, comma 6, D.P.R. 633/1972 (ossia la forfettizzazione del cinquanta per cento dell’iva incassata ad eccezione della cessione di diritti radiotelevisivi, per i quali l’abbattimento si riduce a un terzo).

 

Da detti presupposti legislativi e di prassi amministrativa, in via interpretativa si è ritenuto che ai proventi commerciali non connessi con le finalità istituzionali non potesse applicarsi in toto la L. 398/1991, sia ai fini reddituali che ai fini Iva.

 

Si ritiene che, in realtà, dalla lettura delle indicazioni provenienti dalla Amministrazione e, principalmente da quella delle norme che disciplinano la materia si possa arrivare ad una conclusione parzialmente diversa.

 

Il documento della Direzione piemontese indica che, per i soggetti che hanno optato per l’applicazione della L. 398/1991, “si applica il coefficiente di redditività del tre per cento al totale dei proventi conseguiti nell’esercizio dell’attività commerciale”. Mentre, ai fini Iva: “per applicare il regime forfetario nell’ambito delle operazioni rilevanti ai fini iva occorre distinguere tra le operazioni direttamente connesse e quelle non direttamente connesse agli scopi istituzionali.”

 

La circolare AdE 18/E/2018 prevede che: “il reddito imponibile delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che hanno optato per il regime agevolativo previsto dalla stessa legge n. 398, viene determinato applicando all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività nella misura del 3 per cento, … le società sportive dilettantistiche… devono applicare il coefficiente di redditività del 3 per cento su tutti i proventi e componenti positivi che concorrono a formare il reddito complessivo ai sensi dell’articolo 81 del TUIR, escluse le plusvalenze patrimoniali….”.

 

Mentre invece, ai fini iva, la citata circolare indica che: “ai soggetti che hanno optato per la legge n. 398 del 1991, il regime forfetario Iva di cui all’articolo 74, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972 si applica per tutti i proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali “connesse agli scopi istituzionali” (v. articolo 9, comma 1, del DPR n. 544 del 1999). L’applicazione del regime agevolativo di cui alla legge n. 398 del 1991 è, pertanto, limitato alle prestazioni commerciali connesse alle attività istituzionali svolte associazioni o società sportive dilettantistiche senza fini di lucro. In sostanza, se un’associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro svolge un’attività commerciale autonoma e distinta da quella istituzionale, la stessa non può usufruire, per detta attività, del regime agevolato in argomento”.

 

Come si evince, l’Agenzia indica un trattamento differenziato sui proventi commerciali non connessi per i soggetti che applicano la L. 398/1991 solo ai fini Iva.

 

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Il Codice del Terzo Settore e la semplificazione fiscale – II° parte

23/01/2020 di Guido Martinelli

Proseguendo l’analisi avviata con il precedente contributo, giova sottolineare che ulteriori complicazioni possono nascere per quegli enti del terzo settore (aps o meno) che svolgono la pratica sportiva dilettantistica come attività di interesse generale e, a tal fine, sono anche regolarmente iscritti al Registro Coni delle società e associazioni sportive dilettantistiche.

 

La circolare 18/E/2018 dell’Agenzia delle entrate, fornendo la risposta ad alcuni quesiti emersi nel tavolo di confronto aperto con l’apposita commissione Coni, ha ritenuto, ad esempio, che i corrispettivi derivanti dalla cessione del diritto sportivo alla partecipazione ad un determinato campionato o dei diritti sulle prestazioni sportive di un atleta, ove questa non abbia intento speculativo (acquisto per la rivendita), possano godere, ai fini dei redditi, della decommercializzazione del provento ai sensi di quanto previsto dall’articolo 148, comma 3, Tuir.

 

La circolare assumeva il presupposto che, sia il cedente che il cessionario, fossero “solo” associazioni o società sportive dilettantistiche e, pertanto, perfettamente legittimate, sussistendone i presupposti, ad utilizzare la norma di favore da ultimo citata.

 

Ma se la cedente o la cessionaria fossero “anche” enti del terzo settore, nei confronti dei quali non appare possibile applicare l’articolo 148 Tuir (ai sensi di quanto previsto dall’articolo 89, comma 1, lett. a, D.P.R. 117/2017, di seguito “cds”) cosa si dovrà fare? Se la cedente fosse solo iscritta al registro Coni si applicherà la decommercializzazione che invece verrà meno se la titolare del diritto in questione fosse anche iscritta al Runts?

 

E se, come ritiene lo scrivente, venisse confermato che la cessione dei diritti sulle prestazioni degli atleti sia soggetta ad Iva ai sensi dell’articolo 4 L. 398/1991, applicabile come tale alle sportive ma non agli enti del terzo settore (vedi lettera c del citato articolo 89, comma 1, cts) dovremmo ritenere che la cessione dell’atleta di un sodalizio iscritto solo a registro Coni applica la defiscalizzazione ai fini delle imposte sui redditi ma è assoggetta ad Iva? Ciò significherebbe, poi, che la sportiva anche iscritta al Runts assoggetterà ad imposta sui redditi il corrispettivo della cessione ma non ad iva applicando l’articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972?

 

Questo significherà quindi che il corrispettivo per la cessione non entrerà nel plafond della L. 398/1991 per la sportiva iscritta solo al registro Coni entrando, invece, nel plafond del regime forfettario di cui all’articolo 86 cts per la sportiva del terzo settore.

 

Nessuno credo potrà negare che la fattispecie non sia per nulla “semplificata”.

 

Qualche ulteriore considerazione sui corrispettivi specifici per servizi conformi alle finalità istituzionali versati da soci e tesserati, oggi defiscalizzati ai fini delle imposte sui redditi, sia per le associazioni che per le società sportive dilettantistiche, dal combinato disposto di cui all’articolo 148, comma 3, Tuir articolo 90, comma 1, L. 289/2002.

 

Avendo il codice del terzo settore riservato questa possibilità agevolativa solo alle associazioni di promozione sociale ne deriva, di conseguenza, che le società sportive dilettantistiche che intendessero entrare nel terzo settore (ad esempio come impresa sociale) non potrebbero godere mai di tale trattamento di favore.

 

Ma l’aspetto curioso che si voleva evidenziare è il trattamento del corrispettivo versato dal “familiare convivente” (ad esempio coniuge o figlio) dell’associato.

 

Per le associazioni sportive iscritte solo al registro Coni l’importo versato dal familiare convivente sarà sempre imponibile, sia ai fini Iva che ai fini delle imposte sui redditi, salvo che il medesimo non sia anche tesserato ad un ente sportivo nazionale riconosciuto dal Coni.

 

Per le associazioni di promozione sociale iscritte anche al registro Coni l’importo sarà decommercializzato ai fini delle imposte sui redditi, ma sarà soggetto a Iva.

 

Per l’ente del terzo settore sportivo non iscritto al Runts nella sezione delle aps, l’importo sarà sempre e comunque commerciale sia ai fini Iva che ai fini delle imposte sui redditi, salvo che l’attività sia svolta con modalità non commerciali ai sensi di quanto previsto dall’articolo 79, comma 2, cts.

 

Un’ultima considerazione deriva dalla lettura del comma 5 bis del citato articolo 79 cts. Viene riportato un elenco di proventi che, a determinate condizioni, sono ritenuti non commerciali, “tenuto conto altresì del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali”.

 

Come si potrà calcolare questo valore normale? Anche qui, purtroppo, sarà necessario lasciare il campo alla prassi amministrativa.

 

 

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Il Codice del Terzo Settore e la semplificazione fiscale – I° parte

23/01/2020 di Guido Martinelli

La L.106/2016, contenente la delega al Governo per la riforma del Terzo settore, al suo articolo 9, proponeva come obiettivo per i decreti delegati l’armonizzazione della disciplina tributaria applicabile agli enti iscritti al Runts e la razionalizzazione dei regimi fiscali e contabili semplificati.

 

A posteriori, alla auspicabile vigilia dell’entrata in vigore della parte fiscale della riforma (il titolo X del D.Lgs. 117/2017, d’ora in avanti cts) questo obiettivo si ritiene sia stato raggiunto solo parzialmente.

 

L’articolo 79, comma 2, cts, che reca le disposizioni in materia di imposte sui redditi, disciplina la natura “non commerciale” delle attività di interesse generale, ritenendo tali quelle svolte a titolo gratuito o dietro corrispettivi che non superino i costi effettivi (con la possibilità, prevista dal comma 2 bis, di superare detto limite del 5 per cento per non oltre due periodi di imposta consecutivi).

 

Il tenore letterale porterebbe a concludere che tale giudizio sia possibile averlo solo “a consuntivo”, ossia solo al termine dell’esercizio. Pertanto, comma quinto della medesima norma, l’ente del terzo settore è considerato non commerciale quando svolge le attività di interesse generale con le modalità sopra indicate.

 

Rimane da chiarire se questo rapporto andrà fatto prendendo i costi al netto o al lordo dell’iva.

 

Ma il successivo comma 5 ter prevede che: “il mutamento della qualifica, da ente del terzo settore non commerciale a ente del terzo settore commerciale, opera a partire dal periodo di imposta in cui l’ente assume natura commerciale”. Ciò porta a ritenere che, ove l’ente, a consuntivo (perché solo in quel momento potrà valutare le modalità con le quali ha svolto l’attività), verificasse che l’attività prevalente fosse da considerare commerciale sarà costretto a rideterminare, ai fini fiscali e contabili, tutto l’esercizio appena concluso. Con le problematiche facilmente intuibili e con sanzioni legate, ad esempio, a ritardati versamenti Iva.

 

L’articolo 89comma 7 del cts prevede, alla sua lettera b), che le disposizioni di esenzione da Iva di cui all’articolo 10 D.P.R. 633/1972, originariamente previste per le Onlus, si applichino agli enti del terzo settore di natura non commerciale.

 

Ma questo significherà che solo a consuntivo si potrà ricevere conferma di avere operato correttamente o meno in esenzione da Iva. E se così non fosse, sarebbe necessario sanare, con le penalità previste, il ritardato versamento di una imposta che, tra l’altro, non sarebbe stata nemmeno incassata.

 

L’articolo 79, comma 5, cts prevede che non entrino, nel computo dei proventi commerciali che determinano la natura dell’ente, “le attività di sponsorizzazione svolte nel rispetto dei criteri di cui al decreto previsto all’articolo 6”.

 

Il primo problema che emerge è che il contratto di sponsorizzazione non è un contratto tipizzato. Pertanto, cosa si dovrà/potrà intendere con questo termine? La mera cartellonistica pubblicitaria collocata in modo permanente in un centro culturale, in un teatro, in un impianto sportivo potrà essere ritenuta sponsorizzazione o no?

 

Ma se le anticipazioni sul contenuto del decreto sulle attività diverse di cui all’articolo 6, in corso di approvazione definitiva, saranno confermate, ossia che i ricavi per attività diverse non potranno essere superiori al 30 per cento del totale dei ricavi dell’ente, i proventi da sponsorizzazione non solo incideranno sulla natura dell’ente, ma addirittura gli impediranno di permanere tra gli enti del terzo settore proprio per la perdita della natura “secondaria e strumentale” di questi proventi per attività diversa.

 

Assisteremo, quindi, al “rifiuto” di contratti di sponsorizzazione, da parte di enti culturali o sportivi che, virtuosamente, hanno cercato di reperire fondi sul mercato dei servizi “promopubblicitari” per non gravare di costi sugli utenti dei servizi, e che si troveranno nella necessità di decidere o di rinunciare al provento o di perdere la natura di ente del terzo settore?

 

Appare oscura, almeno allo scrivente, anche la previsione dell’articolo 80, comma 4, cts. Viene infatti previsto che: “gli enti che intraprendono l’esercizio di impresa commerciale esercitano l’opzione nella dichiarazione…”. Ma inserito in un articolo che disciplina il regime forfetario degli enti del terzo settore non commerciali, come può un ente che svolge attività di impresa esercitare l’opzione per detto regime?

 

Non possiamo non ricordare che anche in altre norme viene indicato lo svolgimento da parte degli ets di attività di impresa commerciale: si veda, ad esempio, l’articolo 11, comma 2, cts, che, nel caso, prevede l’obbligo dell’iscrizione anche nel registro delle imprese.

 

Ma quand’è che un ets “commerciale” diventa anche una “impresa commerciale”? Forse, anche da questo punto di vista, un chiarimento sarebbe opportuno.

 

 

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I corrispettivi specifici versati dagli associati degli enti del terzo settore – II° parte

20/12/2019 di Guido Martinelli

Il rapporto tra il vigente articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972 e la disciplina ai fini dei redditi dei proventi degli enti del terzo settore richiede qualche ulteriore riflessione.

 

Ipotizziamo, ad esempio, che il corrispettivo specifico versato dall’associato di un’associazione culturale sia, ai sensi dell’articolo 79 del codice del terzo settore, ritenuto di natura commerciale senza che questo, comunque, faccia perdere la natura non commerciale dell’ente (ricordiamo che, comunque, non applicandosi più l’articolo 149 Tuir agli ets ai fini della perdita della qualifica, non vi sono automatismi con riferimento all’articolo 4, comma 9, decreto Iva).

 

Potremmo avere un importo redditualmente rilevante che non lo sia ai fini Iva? Ci ritroveremo, infatti, in casi in cui, pur in presenza di corrispettivi specifici commerciali, la natura non commerciale dell’ente sarebbe salva grazie ad entrate di natura istituzionale in misura maggiore rispetto a quelle riconducibili all’area commerciale.

 

Siamo di fronte a due contraddizioni:

  1. una ai fini delle imposte dirette, contenuta nell’articolo 79, circa il trattamento dei corrispettivi specifici degli associati che, se non prevalesse l’interpretazione da noi avanzata nella prima parte di questo articolo, si troverebbero ad essere considerati sempre di natura commerciale;
  2. un’altra, tra il trattamento di questi corrispettivi e la normativa ai fini Iva.

 

A prescindere dalla natura complessiva dell’ente, possono essere considerati non imponibili ai fini Iva dei corrispettivi che, ai fini delle imposte sui redditi, sono considerati commerciali perché non superano il test di commercialità o perché sono ab origine commerciali sulla base del comma 6 dell’articolo 79? I dubbi di legittimità, anche nei confronti della direttiva europea, sono tanti.

 

Ma se l’articolo 79, comma 6, cts allarga ai “familiari e conviventi” degli associati la presunzione di commercialità dei corrispettivi specifici versati (e l’affermazione appare del tutto pleonastica visto che lo sarebbero stati comunque), il successivo articolo 85, nel disciplinare il regime fiscale delle associazioni di promozione sociale, fa riferimento, ritenendoli non commerciali, ai corrispettivi specifici versati dai “familiari conviventi”.

 

Se ne deduce che il corrispettivo specifico versato dal convivente non familiare di una aps riveste sempre e comunque natura commerciale.

 

Il tema dei corrispettivi specifici, nel passaggio dalla disciplina di cui all’articolo 148 Tuir al codice del terzo settore, assume una veste molto più ristretta rispetto a quella oggi vigente.

 

Ma, in particolare, il problema si pone per il venir meno dell’agevolazione nei confronti dei tesserati non associati.

 

Per le APS, infatti, non si considerano commerciali le attività svolte verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli associati delle rispettive organizzazioni nazionali e non più dei tesserati. È noto che molti tesserati non hanno il vincolo associativo.

 

Anche molte ASD utilizzano, nei confronti dei partecipanti ai vari servizi offerti, la strada della defiscalizzazione attraverso il tesseramento alla Federazione o all’ente di promozione sportiva, anche per non gonfiare a dismisura e in maniera forse non corretta il proprio libro soci. Ciò non potrà più avvenire se e ove la ASD in esame decidesse di iscriversi al Runts.

 

Ma gli effetti potenzialmente forieri di maggiori conseguenze potrebbero aversi nei confronti degli enti di promozione sportiva riconosciuti dal Coni.

 

Questi assumono anche la veste di associazioni di promozione sociale. Se, in alcuni casi, le singole persone fisiche tesserate assumono anche la veste di associati dell’ente, facendo così rientrare il costo del tesseramento quale “quota associativa”, così non accade per altri, dove gli associati sono solo gli enti collettivi.

 

In tal caso, quale sarà il trattamento fiscale che dovranno avere i proventi riscossi con il tesseramento da parte degli enti di promozione sportiva?

 

Il tema non tocca le Federazioni, sia perché le stesse non assumono anche la veste di associazioni di promozione sociale ma, principalmente, per la natura pubblicistica del tesseramento in loro favore.

 

Infatti, ai sensi dell’articolo 23 dello Statuto del Coni, il tesseramento ad una Federazione sportiva nazionale ha natura pubblicistica e, come tale, è equiparabile ad una tassa.

 

Ma, ancora, l’articolo 85 cts, in analogia a quanto previsto dal vigente articolo 148 Tuir, prevede al suo terzo comma la presunzione di commercialità per una serie di prestazioni (sostanzialmente le medesime oggi vigenti) specifiche anche nel caso in cui fossero svolte nei confronti degli associati di una associazione di promozione sociale.

 

E qui si propone lo stesso tema già affrontato circa la compatibilità tra tale fattispecie e quella di cui al comma due dell’articolo 79 della medesima norma in esame.

 

Non vi è dubbio che si dovrà giungere alla medesima conclusione, ossia che la commercialità presunta scatta solo al superamento del test di commercialità citato.

 

Se così non fosse, ci troveremo di fronte, infatti, ad una penalizzazione ingiustificata per le aps. Infatti, per gli altri enti del terzo settore, tale attività rientrerebbe tra quelle non commerciali, se gestite in modo che i costi siano almeno pari ai corrispettivi mentre invece, per le aps, sarebbero, altrimenti, sempre e comunque di carattere commerciale.

 

Un chiarimento dell’Agenzia appare quanto mai opportuno.

 

 

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I corrispettivi specifici versati dagli associati degli enti del terzo settore – I° parte

20/12/2019 di Guido Martinelli

Ci stiamo avvicinando a grandi passi alla definitiva entrata in vigore del titolo X del D.Lgs. 117/2017, che contiene la disciplina fiscale degli enti del terzo settore.

 

Norma centrale è quella di apertura del citato titolo decimo, l’articolo 79 che ci introduce alle disposizioni in materia di imposte sui redditi.

 

Viene indicato che la disciplina applicabile sarà, appunto, quella riportata nel codice del terzo settore e, “in quanto compatibili”, le norme del testo unico delle imposte sui redditi.

 

Nucleo centrale della nuova disciplina appare il secondo comma, laddove viene previsto che lo svolgimento delle attività di interesse generale che costituiscono l’oggetto della attività dell’ente “si considerano di natura non commerciale quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi” o che comunque: “non superino di oltre il 5 per cento i relativi costi per ciascun periodo di imposta e per non oltre due periodi di imposta consecutivi”.

 

A fronte di questa affermazione di carattere generale, qualche considerazione merita il successivo comma 6, laddove, in analogia con quanto previsto dai primi due commi del vigente articolo 148 Tuir (che, ricordiamo, cesserà di essere applicabile agli enti del terzo settore una volta attive le disposizioni in esame), dopo aver confermato la natura “non commerciale” delle somme versate dagli associati (comprendendo anche i familiari e i conviventi degli stessi), a titolo di quote o contributi associativi, ribadisce, al contrario, la natura “commerciale” dei corrispettivi specifici versati dai medesimi soggetti a fronte di cessione di beni o prestazioni di servizi loro forniti dall’ente del terzo settore.

 

Così come accade ora con il terzo comma dell’articolo 148 Tuir, la natura commerciale dei corrispettivi specifici viene meno solo, in questo caso, per le associazioni di promozione sociale (vedi articolo 85, comma 2, cts.).

 

Il problema che, a questo punto, si pone, è se la presunzione di natura commerciale del corrispettivo specifico versato dall’associato dell’ente del terzo settore (iscritto in un settore del Runts diverso da quello delle associazioni di promozione sociale) abbia natura assoluta o sia comunque subordinato al test di commercialità dell’attività previsto dal secondo comma della norma in esame.

 

Si ritiene che l’interpretazione corretta sia la seconda e che, pertanto, pur in presenza di proventi derivanti da corrispettivi specifici versati da associati di enti del terzo settore non aps, questi rimangano comunque non commerciali ove il loro ammontare non superi i costi effettivi sostenuti per lo svolgimento dell’attività di interesse generale.

 

A tale conclusione si giunge alla luce di un paio di considerazioni. La prima è che, se così non fosse, ci troveremmo di fronte ad un’illogica disparità di trattamento. In presenza di corrispettivo il cui ammontare non generi ricavi rispetto ai costi, infatti: quello versato dai non associati assumerebbe la veste di natura non commerciale, mentre, e a diversa conclusione, si dovrebbe giungere per quello versato dagli associati.

 

Ma sul punto vale anche un’altra considerazione. Già oggi l’articolo 143 Tuir stabilisce, nella seconda parte del suo primo comma, che, indipendentemente dalla previsione del vigente secondo comma dell’articolo 148 Tuir, la prestazione di servizi resa in conformità alle finalità istituzionali è di natura non commerciale quando viene effettuata: “verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione”. Pertanto, la disciplina del nuovo codice del terzo settore sarebbe una ripetizione della situazione già in essere.

 

Alla obiezione che qualcuno potrebbe sollevare circa la potenziale inutilità della norma (in quanto, non superando il test del secondo comma i corrispettivi specifici sarebbero stati comunque di natura commerciali, anche in assenza di specifica previsione legislativa), appare facile replicare che anche nel sistema vigente del testo unico delle imposte sui redditi sarebbe possibile considerare comunque pleonastica la previsione di cui al secondo comma dell’articolo 148 Tuir.

 

Il problema non si porrà, invece, per le associazioni di promozione sociale in quanto, in questo caso, il corrispettivo specifico versato dall’associato manterrà la sua natura “non commerciale” anche nel caso di ricavi superiori del cinque per cento ai costi relativi.

 

Un accenno merita anche il trattamento ai fini Iva dei corrispettivi specifici. Il Codice del Terzo Settore non interviene sulla normativa dell’Iva che conserva, pertanto, l’originaria formulazione. I corrispettivi specifici potrebbero godere della non imponibilità ai fini Iva dettata dall’articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972 solo se essi derivassero dall’attività condotta nei confronti degli associati.

 

Se i corrispettivi specifici realizzati nei confronti degli associati fossero considerati commerciali senza che fosse possibile definire la loro natura, sulla base del test di commercialità di cui al comma 2 dell’articolo 79, questo pregiudicherebbe, anche ai fini Iva, il trattamento agevolato.

 

Infatti, per le organizzazioni mutualistiche la cui attività è diretta prevalentemente nei confronti degli associati, la previsione assoluta di commercialità dei corrispettivi specifici indurrebbe l’ente a perdere la natura di ente non commerciale.

 

Sulla base della norma di chiusura contenuta nell’articolo 4 D.P.R. 633/1972, le disposizioni sulla perdita della qualifica di ente non commerciale ai fini delle imposte dirette si dovranno applicare anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

 

 

 

 
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Attività sportive e Iva: un rapporto difficile?

10/12/2019 di Guido Martinelli

Fino ad oggi il mondo dello sport ha vissuto, nei rapporti con l’imposta sul valore aggiunto, sulla netta predominanza della applicazione della esclusione da Iva sui corrispettivi specifici versati a fronte di servizi sportivi resi in favore di associati o di tesserati alla medesima organizzazione sportiva nazionale di appartenenza dell’organizzatore dell’attività, prevista e disciplinata dall’articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972.

 

Ben staccata, in termini di diffusione nella sua applicazione, era la possibilità di godere della esenzione da Iva di cui all’articolo 10, punto 20 della medesima norma.

 

La prassi amministrativa aveva, infatti, ritenuto che l’espresso riconoscimento, da parte di una Federazione sportiva nazionale, costituisse la c.d. presa d’atto dell’attività didattica da parte della Pubblica amministrazione (in merito vedi risoluzione n. 360751 del 13.4.1978n. 361426 del 26.5.1978, n. 551 del 30.12.1993 e n. 205 del 24.6.2002).

 

L’attualità riporta la recente approvazione, in Parlamento, di un emendamento, in sede di conversione del D.L. 124/2019, all’articolo 32, il quale aveva introdotto una modifica all’articolo 10, punto 20, D.P.R. 633/1972 che limitava l’esenzione da Iva solo ai corsi scolastici e universitari.

 

Vi è stato, però, successivamente, un ritorno alla formulazione originale “prestazioni didattiche di ogni genere”, in forza del quale non è stata persa la possibilità di ricomprendere, tra le fattispecie i esenzione,  anche la didattica dei corsi sportivi.

 

Ma tale costruzione soffriva (e quindi continua a soffrire) di due limiti, l’uno interpretativo e l’altro operativo.

 

Il primo è che tutti i documenti di prassi citati fanno riferimento ad una struttura organizzativa dello sport (nella quale le Federazioni sportive nazionali erano “organi” del Coni e pertanto ne portavano la matrice pubblicistica) venuta meno con il D.Lgs. 242/1999 (meglio noto come decreto Melandri) che ha, invece, riconosciuto le Federazioni come persone giuridiche di diritto privato. Quale effetto questo debba o possa avere sulla posizione assunta dall’Amministrazione non è noto.

 

L’altro, invece, di carattere operativo, negava la possibilità di applicare detta disposizione di esenzione da Iva per quelle attività riconosciute solo da un ente di promozione sportiva, proprio sul presupposto della valenza esclusivamente privatistica di tali realtà sportive nazionali.

 

In realtà, oggi, proprio le organizzazioni sportive che risultassero iscritte al Runts (quindi assumendo la veste di enti del terzo settore) se, alla luce della attività svolta, assumessero la natura non commerciale, potranno (non appena andrà definitivamente in vigore la riforma del terzo settore) operare in esenzione da Iva anche in assenza di qualsiasi riconoscimento federale o di ente di promozione sportive che sia.

 

Ciò in quanto, l’articolo 89 D.Lgs. 117/2017 prevedendo la sostituzione del termine “onlus” con “ente del terzo settore non commerciale”, ha esteso l’applicazione di questa esenzione da iva a tutta l’attività didattica posta in essere da un soggetto iscritto al registro unico, purché non commerciale, prescindendo dalla presa d’atto pubblicistica.

 

Chiarito questo restano un paio di considerazioni ancora da svolgere.

 

La prima riferita sempre agli enti del terzo settore che praticano, come attività di interesse generale, lo sport dilettantistico.

 

Per costoro non sarà più possibile applicare, ai fini delle imposte sui redditi, la decommercializzazione prevista dall’articolo 148, comma 3, Tuir per i corrispettivi versati dai tesserati alle Federazioni o agli enti di promozione sportiva. Pertanto i relativi importi costituiranno, se gestiti con modalità commerciali, componenti positive di reddito.

 

Ma l’articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972 è rimasto immutato. Ne deriverà, quindi, che detti importi rileveranno ai fini dei redditi e non ai fini iva? Probabilmente questa è la conseguenza. Appare necessaria una conferma interpretativa.

 

Così come appare necessario fare urgentemente chiarezza sulla applicazione della agevolazione Iva in esame alle società sportive costituite in forma di società di capitali o di cooperativa.

 

Queste realtà sportive, basandosi sul contenuto del primo comma dell’articolo 90 L. 289/2002, ossia che si applichino nei loro confronti le agevolazioni fiscali previste per le associazioni sportive dilettantistiche, hanno operato sempre, per le attività nei confronti dei tesserati, in esclusione da Iva, appunto ai sensi dell’articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972.

 

Ma una interpretazione di segno contrario sta avanzando, secondo la quale le prestazioni di servizi di società di capitali e cooperative si devono intendere “in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese”. Si ritiene, quindi, questa una presunzione assoluta e, come tale, non superabile dal riferimento indiretto di agevolazione previsto dall’articolo 90, comma 1, L. 289/2002.

 

 

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