12/11/2018 di Guido Martinelli
Già la Legge di bilancio 2018 (L. 205/2017) si era presentata con una sostanziale riforma dello sport, in gran parte poi venuta meno con l’abrogazione contenuta nel decreto dignità.
Il tentativo si ripresenta, sia pure con presupposti totalmente diversi, esaminando il disegno di Legge di bilancio 2019, nel testo presentato nei giorni scorsi alle Camere per l’avvio del dibattito parlamentare.
Infatti gli articoli 47 (sport bonus) e 48 (disposizioni in materia di sport) contengono importanti novità per il mondo delle sportive.
Sicuramente il contenuto di maggiore interesse, anche mediatico, è legato alla nuova denominazione che dovrà essere assunta dalla società Coni Servizi (che dovrebbe diventare Sport e Salute spa) con nuova governance e assunzione della responsabilità di distribuzione delle risorse statali alle Federazioni sportive nazionali, escludendo il Coni da questo importante compito fino ad oggi assolto e da nuovi presupposti per la distribuzione dei proventi legati alla cessione dei diritti radiotelevisivi dei campionati professionistici.
Ma trattandosi di argomentazioni sulle quali si è già aperto un ampio dibattito che fa presumere interventi modificativi al testo originario e con ricadute abbastanza relative sul mondo delle società e associazioni sportive dilettantistiche, dedichiamo invece maggiore attenzione a due ulteriori novità, di estremo interesse, inserite nel provvedimento.
La prima è contenuta all’ottavo comma del citato articolo 48 laddove, novellando l’articolo 27 bis della tabella di cui all’allegato B del D.P.R. 642/1972, tra gli atti, documenti, istanze, contratti nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto ricomprende anche quelli delle: “associazioni e società sportive dilettantistiche senza fine di lucro riconosciute dal Coni”.
Va ricordato che era stata la stessa Agenzia delle entrate, proprio con la recente circolare 18/E/2018, a confermare l’efficacia della norma pur in presenza di quanto disposto dall’articolo 102 D.Lgs. 117/2017 che ne aveva previsto l’abrogazione nei confronti delle Onlus.
Questa norma, aggiungendosi all’esonero già previsto dall’articolo 90, comma 6, L. 289/2002 per le Federazioni sportive e gli enti di promozione sportiva porterebbe tutti i soggetti collettivi del mondo sportivo fuori dalla applicazione della imposta di bollo.
Va ricordato, in questa sede, l’articolo 82, comma 5, D.Lgs. 117/2017 che prevede analoga esclusione per tutti i soggetti del terzo settore, con ciò disciplinando in modo uniforme (finalmente!!) ai fini del bollo sia i sodalizi sportivi che le altre realtà iscritte al registro unico nazionale del terzo settore.
L’articolo 47 della bozza di Legge di bilancio 2019 in esame, invece, conferma un credito di imposta “in misura pari al 65 per cento delle erogazioni effettuate” per le erogazioni effettuate nell’anno per interventi di manutenzione e restauro di impianti sportivi pubblici e per la realizzazione di nuove strutture. Il beneficio è applicabile anche nel caso in cui il contributo sia destinato ai soggetti concessionari o affidatari degli impianti medesimi.
Il credito di imposta è riconosciuto alle persone fisiche e agli enti non commerciali nei limiti del 20 per cento del reddito imponibile mentre per i titolari di reddito di impresa nei limiti del 10 per mille dei ricavi annui, ripartito in tre quote annuali di pari importo. Per costoro potrà essere utilizzabile anche tramite compensazione e non rileva ai fini delle imposte sui redditi e sull’Irap. Tutto ciò nel limite complessivo di spesa di 13,2 milioni di euro.
Tale credito di imposta non potrà essere cumulato con altre agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni di legge a fronte delle medesime erogazioni.
I soggetti beneficiari ne dovranno dare comunicazione all’Ufficio sport presso la Presidenza del Consiglio dei Ministri dichiarando l’ammontare ricevuto e la sua destinazione.
Entro il 30 giugno di ogni anno successivo a quello di erogazione e fino alla ultimazione dei lavori di manutenzione, i soggetti che hanno ricevuto il contributo dovranno dare allo stesso Ufficio comunicazione sullo stato di avanzamento dei lavori “anche mediante una rendicontazione delle modalità di utilizzo delle somme erogate”.
Entro 90 giorni dalla data di approvazione della Legge di bilancio, con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di concerto con il Ministro dell’Economia e delle finanze, saranno individuate le disposizioni applicative necessarie.
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22/10/2018 di Guido Martinelli
Dopo aver definito i presupposti sulla base dei quali l’Agenzia riconosce il diritto al godimento della agevolazione di cui all’articolo 148, comma 3, Tuir alla cessione dei diritti sulle prestazioni degli atleti, rimane il problema, non risolto nel quesito che faceva espresso riferimento solo all’Ires, del trattamento di detta cessione ai fini Iva.
Per quanto attiene all’ Iva, è la stessa L. 398/1991 a rendere imponibili, seppur con aliquota ridotta (con successivi provvedimenti uniformata, oggi, alla aliquota base), le cessioni in questione.
La norma di cui all’articolo 4 L. 398/1991, che, in quanto speciale e successiva, deroga all’articolo 4 D.P.R. 633/1972, prevede quanto segue: “Le cessioni dei diritti alle prestazioni sportive degli atleti effettuate dalle associazioni sportive di cui alla presente legge sono soggette all’imposta sul valore aggiunto con l’aliquota del 9 per cento”.
Le associazioni indicate dalla legge sono quelle dilettantistiche. L’applicabilità anche alle società sportive dilettantistiche deriva dalla previsione dell’articolo 90, comma 1, L. 289/2002.
Che l’operazione rientri nel campo di applicazione dell’Iva, tra l’altro, lo conferma, in via residuale, anche il tenore dell’articolo 3, comma 2, numero 2), D.P.R. 633/1972, posto che lo stesso annovera, fra gli atti assoggettati al tributo, “le cessioni […] relative a diritti o beni similari ai precedenti”, laddove, in precedenza, la stessa norma fa riferimento alle cessioni di diritti e beni immateriali.
Va da sé – ma giova comunque rammentarlo – che l’assoggettamento ad Iva dei corrispettivi in questione non può che dipendere dalla circostanza che gli enti protagonisti dello scambio configurino, per presenza di attività commerciale, il requisito soggettivo dell’imposta (articolo 4 D.P.R. 633/1972).
Tale tesi appare confermata anche da un documento di prassi amministrativa del 2015 proveniente dalla Direzione Regionale delle Entrate del Friuli Venezia Giulia (“prime risposte ai quesiti posti dalle associazioni sportive dilettantistiche del Friuli Venezia Giulia”), che, a fronte di specifico quesito, così letteralmente risponde: “Nel caso di trasferimento di un atleta tra ASD, se la somma viene riconosciuta a fronte di una obbligazione (nel caso specifico l’obbligazione a rilasciare il nulla osta al nuovo tesseramento), esistono i presupposti di un’operazione di natura commerciale e pertanto, in quanto tale, imponibile ai fini delle imposte dirette e assoggettabile ai fini Iva (con emissione di fattura). Qualora l’associazione abbia optato per la Legge 398/1991, l’Iva andrà versata al 50% e la somma percepita costituirà plusvalenza tassabile”.
L’Agenzia, poi, arriva alle medesime conclusioni esaminando, per quelle discipline sportive i cui regolamenti federali la consentano, la fattispecie della cessione dei diritti sportivi.
Anche in questo caso viene ritenuta “conforme alle attività istituzionali” e, pertanto, ove sussistano i requisiti soggettivi ricordati nella prima parte di questo lavoro, si potrà applicare l’agevolazione della decommercializzazione ai fini dei redditi di cui all’articolo 148 Tuir. L’unica condizione che viene inserita è che la società cedente non si sciolga a seguito di detta cessione ma prosegua, in altre categorie, la propria attività agonistica.
In tal caso, si ritiene non vi siano cause ostative all’applicazione, ai fini dell’iva, dell’articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972 e ritenere l’importo integralmente sottratto ad ogni imposizione.
Altra fattispecie di rilievo, non esaminata dal documento di prassi amministrativa, è la cessione di spazi attrezzati per lo svolgimento di una attività sportiva da parte di una associazione o società sportiva che gestisce un impianto ad altra realtà dilettantistica interessata a fare la propria attività all’interno del medesimo impianto.
Qui si porrà un problema ulteriore. Le norme agevolative prevedono infatti che le parti debbano far parte di “un’unica organizzazione locale o nazionale”. Si ritiene che questo capostipite comune non possa essere il Coni in quanto, dopo la riforma Melandri, le Federazioni non ne sono più organi e gli enti di promozione sportiva non lo sono mai stati.
Quindi, affinché possa scattare la disciplina di favore in esame, sarà necessario che entrambe le parti siano affiliate alla medesima Federazione, disciplina sportiva associata o ente di promozione sportiva.
Assodato che sussistano i requisiti soggettivi (affiliazione al medesimo ente, statuto conforme all’articolo 148, comma 8, Tuir e invio del modello EAS), si pone il problema se tale attività possa ritenersi conforme o meno “alle finalità istituzionali”.
La risposta va ricercata nell’analisi sul “se” l’attività sportiva dilettantistica comprenda anche, o meno, la gestione e l’eventuale locazione di spazi sportivi.
Sull’utilizzatore degli spazi non sembra possa esserci dubbi; qualche perplessità potrebbe nascere sulla conformità da parte del soggetto gestore dell’impianto che dovrebbe, in linea teorica, utilizzarlo in proprio e non locarlo a terzi.
Pertanto, anche in questo caso, di notevole diffusione, appare auspicabile un intervento interpretativo da parte dell’Agenzia.
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17/10/2018 di Guido Martinelli
La circolare AdE 18/E/2018, nel rispondere ai quesiti emersi nel tavolo tecnico attivato con il Coni, entra nel merito di due fattispecie concrete per le quali riconosce la possibilità di applicare, nei rapporti economici tra due sodalizi sportivi, la decommercializzazione del provento ai fini reddituali ai sensi di quanto previsto dall’articolo 148, comma 3, Tuir.
In particolare, il documento di prassi amministrativa tratta il tema della cessione dei diritti sulle prestazioni degli atleti e del diritto sportivo a partecipare ad un determinato campionato.
Esiste, però, nella pratica, un ulteriore caso, piuttosto diffuso, non oggetto di esame nel documento di prassi amministrativa in esame, di prestazioni di servizio tra enti sportivi: l’affitto di spazi attrezzati che una associazione o società sportiva che gestisce un impianto concede ad altro sodalizio.
Analizziamo la disciplina delle tre fattispecie alla luce delle indicazioni fornite dalla Agenzia delle entrate
Affinché si possa utilizzare la norma agevolativa in esame, in tutti i casi oggetto di indagine, occorre che sussistano una serie di presupposti comuni:
Dato per scontata la possibilità di determinare i primi due requisiti con criteri oggettivi, resta da valutare la sussistenza dell’ultimo.
Per la cessione degli atleti, l’Amministrazione finanziaria, ritiene: “la cessione verso corrispettivo del diritto alla prestazione sportiva dell’atleta può considerarsi rientrante nell’ambito delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali ai sensi dell’articolo 148, comma 3, Tuir sempreché l’atleta abbia svolto nell’ambito della associazione o società sportiva dilettantistica non lucrativa cedente un’effettiva attività volta ad apprendere e migliorare la pratica sportiva dilettantistica”.
Ma, ricordando il concetto di “attività svolte”, appare indirettamente confermata la natura di “cessione del bene immateriale” quale inquadramento civilistico del trasferimento dell’atleta.
Pertanto la transazione rientra tra le operazioni c.d. “commerciali”, salva la possibilità di applicare la decommercializzazione di cui all’articolo 148 Tuir.
Ad ogni buon conto, la lettura proposta – per quanto “soddisfacente” sul piano della sistematica giuridica – pare in grado di adattarsi esclusivamente ai “casi” di trasferimento di atleti vincolati.
Discorso diverso andrebbe fatto in caso di tesseramento di atleta c.d. “svincolato” per il quale la Federazione di appartenenza richiede il pagamento di una determinata indennità.
In tal caso non sussistendo la “cessione” verrebbe meno il presupposto di cessione di beni o servizi e, pertanto, di conseguenza, l’assoggettamento ad imposta.
Prima di addentrarci ulteriormente sul tema si impone una chiosa. La fattispecie in esame è completamente differente ed estranea rispetto a quella del c.d. “premio di addestramento e formazione tecnica” previsto e disciplinato dall’articolo 6 L. 91/1981 sul professionismo sportivo. Tale premio, infatti, gode di un regime di defiscalizzazione proprio ma è applicabile esclusivamente alla indennità percepite da sodalizio dilettantistico nel caso in cui un proprio tesserato sottoscriva un contratto con società professionistica. Pertanto, ad oggi, applicabile solo nelle Federazioni che prevedano un settore professionistico. In più la norma, essendo indubbiamente di carattere eccezionale, non appare suscettibile di interpretazione analogica ai sensi di quanto previsto dall’articolo 14 preleggi al codice civile.
L’Amministrazione finanziaria ritiene, quindi, applicabile, ai fini Ires, la decommercializzazione di cui all’articolo 148, comma 3, Tuir in tutti quei casi in cui la cessione non abbia “finalità meramente speculative”.
Si apre, poi, un problema di onere della prova in sede di accertamento. Come poter provare in giudizio che sia la cedente che la cessionaria possedevano, all’epoca della transazione, i requisiti indicati? Sarà necessario acquisire e scambiarsi reciprocamente la documentazione necessaria a tal fine? Un ulteriore chiarimento sul punto appare auspicabile.
Dando per scontata, invece, la presenza del requisito della affiliazione alla medesima Federazione (altrimenti non potrebbe avvenire il “trasferimento” dell’atleta) deve essere precisato che, ad avviso della Agenzia, oltre ai requisiti già ricordati, per poter applicare l’articolo 148, comma 3, Tuir è necessario anche che l’atleta “abbia svolto nell’ambito dell’associazione o società sportiva dilettantistica non lucrativa cedente un’effettiva attività volta ad apprendere e migliorare la pratica sportiva dilettantistica”.
Viene, infatti, poi precisato che l’agevolazione non può trovare applicazione in quei casi in cui: “il diritto alla prestazione sportiva sia stato precedentemente acquistato e successivamente rivenduto senza che l’atleta sia stato sostanzialmente coinvolto dall’ente nell’attività formativa e di crescita nell’ambito della pratica sportiva dilettantistica”.
Criterio non oggettivo che potrebbe limitare sostanzialmente la possibilità di avvalersi della disciplina in esame.
Il rischio è quello di avere certezza nel godimento della agevolazione soltanto in quei casi in cui l’atleta ceduto sia stato per la prima volta tesserato dalla società cedente.
In caso contrario “la cessione assume rilevanza reddituale ai fini Ires nella misura in cui integri la realizzazione di una plusvalenza ai sensi dell’articolo 86 Tuir”. Plusvalenza che, ricordiamo, per le associazioni e società sportive dilettantistiche che applicano la L. 398/1991 non rientra tra quelle per le quali può trovare applicazione il coefficiente di reddittività del 3%.
Leggi tutto05/09/2018 di Guido Martinelli
La circolare AdE 18/E/2018 sulle associazioni e società sportive dilettantistiche se, da un lato, offre e precisa punti importanti della disciplina giuridico – fiscale di tali enti, continua a lasciare alcune zone oscure sulle quali vorremmo soffermarci.
Ad esempio, sulla disciplina di cui alla L. 398/1991 afferma: “in presenza di comportamento concludente del contribuente e di regolare comunicazione all’agenzia delle entrate dell’opzione per il regime di cui alla legge 398/91, la mancata presentazione della comunicazione alla Siae non comporta la decadenza dal regime agevolativo in esame, non avendo la stessa comunicazione natura costitutiva ai fini della fruibilità dello stesso”. Sembrerebbe quindi che il comportamento concludente possa sanare, con il pagamento della sanzione, solo l’eventuale mancata comunicazione alla Siae ma non la mancata comunicazione alla Agenzia delle entrate. Ciò comporterebbe che il comportamento concludente, in assenza di entrambe le comunicazioni, non consentirebbe di legittimare l’applicazione della L. 398/1991. Si ritiene abnorme questa conclusione e, pertanto, un ulteriore chiarimento sul punto appare auspicabile.
L’Agenzia, in seguito, afferma che, dal momento in cui entrerà in vigore il titolo X del codice del terzo settore, le Federazioni sportive nazionali (e, di conseguenza le discipline sportive associate e gli enti di promozione sportiva) non potranno più applicare la L. 398/1991. Ciò in quanto, non essendo associazioni e società sportive dilettantistiche, il presupposto che oggi legittima l’applicazione di tale norma, ossia l’articolo 9 bis L. 66/1992 sarà definitivamente abrogato. Se tale affermazione può essere condivisa, (ma creerà molti problemi a non poche strutture territoriali di enti di promozione sportiva che utilizzano in maniera massiccia tale legge) tutti da approfondire appaiono i passaggi logici successivi.
Infatti dallo stesso periodo di imposta scatterà anche la novella all’articolo 148 Tuir.
E se per l’Agenzia delle entrate le Federazioni non sono considerate equiparate alle associazioni sportive ai fini della L. 398/1991 non potranno esserlo neanche ai fini dell’articolo 148, comma 3, Tuir.
Questo che conseguenza avrà sulla disciplina fiscale dei proventi delle affiliazioni, dei tesseramenti e delle varie quote gara versate dai partecipanti a vario titolo alle attività dalle stesse indette? Se per le Federazioni il riconoscimento pubblicistico del tesseramento e delle affiliazioni potrebbe “aiutare” ad evitare interpretazioni tese all’applicazione di imposizione sui corrispettivi versati a tali enti, per le discipline sportive associate e gli enti di promozione sportiva qualche ulteriore approfondimento sul punto parrebbe opportuno.
Il documento di prassi amministrativa affronta, poi, lo spinoso tema del trattamento fiscale della cessione verso corrispettivo del diritto alla prestazione sportiva dell’atleta (la disciplina rimane valida sia in caso di cessione a tempo determinato – c.d. prestito – sia di cessione a titolo definitivo)
Secondo l’Agenzia questa operazione rientrerebbe tra quelle per le quali potrà trovare applicazione l’articolo 148, comma 3, Tuir, sempreché l’atleta abbia svolto nell’ambito dell’associazione o società sportiva dilettantistica non lucrativa cedente un’effettiva attività svolta ad apprendere e migliorare la pratica sportiva dilettantistica.
Già questa affermazione complica non poco il profilo operativo di queste operazioni. Infatti, secondo l’Agenzia, deve escludersi la ricorrenza del requisito della diretta attuazione degli scopi istituzionali nel caso di cessioni aventi finalità meramente speculative come nel caso in cui il diritto alla prestazione sportiva sia stato precedentemente acquistato e successivamente rivenduto senza che l’atleta sia stato sostanzialmente coinvolto dall’ente nell’attività formativa e di crescita nell’ambito della pratica sportiva dilettantistica. In tal caso, la cessione assume rilevanza reddituale ai fini Ires nella misura in cui integra la realizzazione di una plusvalenza ai sensi dell’articolo 86 Tuir.
Ma i problemi irrisolti sono ulteriori. Infatti sappiamo che l’applicazione della disciplina in esame è subordinata alla presentazione del modello Eas e all’adeguamento dello statuto ai principi di cui al comma 8 della norma in oggetto.
Ebbene, in una “compravendita” di diritti sugli atleti questi presupposti devono essere presenti in entrambe le parti? E se così fosse, ognuna, per poter giustificare in caso di accertamento la defiscalizzazione, dovrà poter dimostrare il possesso dei citati requisiti da parte dell’altra? E nel caso di risposta affermativa come?
Ma la nebbia si infittisce trasferendo la problematica sotto il profilo dell’Iva.
Infatti non può essere dimenticato che l’articolo 4 L. 398/1991, mai abrogato, prevede letteralmente che: “le cessioni dei diritti alle prestazioni sportive degli atleti effettuate dalle associazioni sportive di cui alla presente legge [e dalle società sportive, aggiungiamo noi, per il richiamo di cui all’articolo 90, comma 1, L. 289/2002] sono soggette all’imposta sul valore aggiunto con aliquota del 9 per cento”.
Quindi tale cessione, ferma l’applicazione riconosciuta dell’articolo 148 Tuir, sarà da assoggettare o meno ad Iva? Un ulteriore chiarimento sarebbe opportuno.
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24/07/2018 di Guido Martinelli
Una recentissima sentenza della sezione lavoro della Corte d’Appello di Roma (sentenza n. 2924/2018),pronunciata in udienza lo scorso 5 luglio e pubblicata il successivo giorno 20, si presenta come la prima decisione emanata, in materia di lavoro sportivo dilettantistico in favore di sodalizi non lucrativi, dopo che, il giorno 3, il sottosegretario alla Presidenza del Consiglio dei Ministri Giorgetti aveva annunciato l’abrogazione, con il decreto “dignità” (articolo 13, comma 1, D.L. 87/2018), delle norme della L. 205/2017 (c.d. pacchetto Lotti sullo sport) che avevano qualificato tali prestazioni quali collaborazioni coordinate e continuative, sia pure sempre riconducibili fiscalmente ai redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir.
L’analisi di questa decisione ci consente di fare il punto del rapporto di lavoro sportivo dilettantistico alla luce del quadro di riferimento derivato dall’abrogazione della novella contenuta nella Legge di Bilancio 2018.
Il Giudicante di secondo grado, facendo riferimento al punto 20 del D.M. 15.03.2005 contenente l’adeguamento dei lavoratori da assicurare obbligatoriamente presso l’Enpals (oggi Inps gestione spettacolo – “impiegati, operai, istruttori e addetti agli impianti e circoli sportivi di qualsiasi genere, palestre, sale fitenss, stadi, sferisteri, capi sportivi, autodromi”) ricorda che: “….. dal tenore letterale della espressione normativa di cui al n. 20 emerge l’obbligo contributivo a carico dell’appellante nei riguardi degli istruttori di attività sportive, a prescindere dalla natura giuridica (subordinata, parasubordinata o autonoma) del rapporto di lavoro ed essendosi peraltro la stessa appellante qualificata associazione sportiva…..”.
Dopo aver ricostruito la disciplina dei compensi sportivi qualificati come redditi diversi, la Corte della Capitale ne individua i presupposti di applicabilità, sia soggettivo che oggettivo. Dato che il presupposto soggettivodeve essere individuato nel riconoscimento ai fini sportivi del soggetto erogante, tramite l’iscrizione al registro Coni, requisito pacifico nel caso di specie, viene precisato che: “il dato oggettivo è costituito, invece, dall’esclusione della natura professionale del compenso che va riscontrata allorché emergano, in via continuativa, i seguenti indici:
Nel caso di specie, invece, l’istituto previdenziale ha dimostrato che l’attività di questi istruttori non era finalizzata allo svolgimento di alcuna manifestazione sportiva, che hanno sempre ricevuto compensi mensili con abitualità e in modo continuativo, “per cui non si può non ritenere che il lavoro effettuato dagli istruttori avesse il carattere della professionalità perché professione abituale ancorché non esclusiva di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ai sensi del d.p.r. 633/72”. Da ciò ne conseguiva il rigetto dell’appello della società sportiva e la condanna alle spese.
Quindi siamo tornati al problema di partenza. Quando e in quali circostanze potranno essere riconosciuti i c.d. compensi sportivi disciplinati dal combinato disposto di cui agli articoli 67 e 69 Tuir?
La qualificazione introdotta dall’articolo 1, comma 358, L. 205/2017 dei compensi corrisposti dalle associazioni e società sportive non lucrative con la disciplina fiscale dei redditi diversi quali collaborazioni coordinate e continuative, pur non potendosi qualificare in alcun modo quale presunzione assoluta, costitutiva, comunque, presunzione relativa.
Infatti, se pur deve essere qui ricordato il noto principio di indisponibilità della prestazione di lavoro subordinato – affermato dalla Corte costituzionale in due note pronunce degli anni ’90 e più recentemente ribadito dal giudice delle leggi (Corte costituzionale, n. 77 del 07.05.2015) – alla cui stregua non è comunque consentito al legislatore “negare la qualificazione giuridica di rapporti di lavoro subordinato a rapporti che oggettivamente abbiano tale natura, ove da ciò derivi l’inapplicabilità delle norme inderogabili previste dall’ordinamento per dare attuazione ai principi, alle garanzie e ai diritti dettati dalla Costituzione a tutela del lavoro subordinato”, come ad esempio l’articolo 36 Cost. in tema di equa retribuzione, la richiamata qualificazione comunque andava a riconoscere che una prestazione lavorativa svolta in forma autonoma in favore di un sodalizio riconosciuto ai fini sportivi potesse godere della disciplina agevolata dei redditi diversi sia ai fini fiscali che previdenziali.
Non potrà più essere così.
La funzione dell’articolo 1, comma 358, Legge di Bilancio 2018 era duplice: da un lato individuare in maniera indiscutibile quali fossero le tipologie di attività che rientrassero nel concetto di esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica e, dall’altro, confermare l’orientamento giurisprudenziale e amministrativo secondo il quale sarebbe stato possibile riconoscere compensi privi di tutela previdenziale anche ai lavoratori dei sodalizi sportivi dilettantistici non lucrativi.
La conseguenza negativa sarebbe stata che anche per quelle prestazioni con causa non riconducibile ad una prestazione lavorativa (essendo prevalente l’aspetto ludico, inter associativo, di condivisione delle finalità della associazione) ci saremmo comunque trovati di fronte ad una prestazione inquadrata come co.co.co. con conseguente applicazione della disciplina amministrativa prevista per tale fattispecie (vedi comunicazione al centro per l’impiego, iscrizione nel libro unico e cedolino paga).
La prima considerazione da fare alla luce della abrogazione della norma citata in premessa appare essere se a questo si debba o meno dare un significato. Ossia sarà possibile sostenere che la volontà del legislatore, cancellando questa norma, sia stata quella di escludere che l’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir sia come tale applicabile a prestazioni continuative di lavoro autonomo?
Questa è proprio la tesi a cui fa riferimento la decisione della Corte d’Appello di Roma commentata nel precedente contributo e che, evidentemente, non è escludibile a priori.
Ma, forse, appare utile fare una piccola “storia” della disciplina dei compensi per attività sportive dilettantistiche.
Negli anni ’70 l’emolumento per attività sportiva era riserva quasi esclusiva di coloro i quali furono poi inquadrati nella L. 91/1981 quali professionisti sportivi. Ben presto, però, ci si rese conto che anche nel rimanente mondo del dilettantismo iniziavano a essere riconosciuti compensi per disciplinare i quali il legislatore fiscale emanò la L. 80/1986, oggi abrogata.
Questa riconosceva la possibilità di erogare “rimborsi spese forfettari e indennità di trasferta” in occasione della effettiva partecipazione a eventi sportivi. Per lungo tempo si discusse (e il problema non fu mai definitivamente risolto) se nel concetto di evento sportivo potessero essere ricondotte anche le partecipazioni agli allenamenti. La parte eccedente tali massimali (sessantamila lire al giorno) veniva regolarmente tassata.
Venne, poi, la L. 133/1999. Veniva stabilito un massimale annuo di compenso (l’ammontare finale era di dieci milioni di lire) esentasse al di sopra del quale la prestazione veniva considerata collaborazione coordinata e continuativa e regolarmente assoggettata a ritenute fiscali, previdenziali e assicurative. Se, vigente la L. 80/1986, lo sportivo aveva l’onere di documentare l’effettiva pratica sportiva e partecipazione all’attività, al fine di poter ottenere i gettoni “esentasse”, ora il “compenso” veniva, o meglio, poteva essere riconosciuto, anche in assenza di prova della effettiva attività sportiva svolta.
La L.133/1999 fu novellata dalla legge 342/2000 che diede origine all’attuale articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir sui compensi sportivi.
Da qui iniziarono i problemi interpretativi della norma.
Infatti, fino al 2000, tutti gli sportivi dilettanti, compresi gli atleti, che percepivano compensi superiori ai dieci milioni di lire erano regolarmente inquadrati come lavoratori (nella forma della collaborazione coordinata e continuativa di cui all’articolo 409 c.p.c.) con regolari versamenti previdenziali e assicurativi.
All’epoca (io, purtroppo per me, già operavo nel settore da tempo) senza apparenti problematiche giuridiche od economiche. Al di sotto della cifra indicata veniva ritenuto una sorta di indennizzo per l’impegno sportivo, al di sopra veniva ritenuto vera e propria attività lavorativa tutelata sotto ogni profilo.
La legge che trasportò nel nuovo millennio la disciplina dei compensi sportivi scelse la strada di collocarli, sotto il profilo fiscale, tra i “redditi diversi” senza adottare alcuna limitazione alla qualificazione degli stessi. Infatti il combinato disposto di cui agli articoli 67 e 69 Tuir e delle precedenti normative sopra citate disciplina, sotto il profilo fiscale, diversamente il compenso sulla base del suo ammontare ma, indipendentemente dal suo importo, anche milionario, rimane qualificato come reddito diverso.
Ne conseguì che l’Inps e l’Inail cessarono di riscuotere i loro contributi, indipendentemente dall’ammontare del compenso, in quanto era venuto meno il presupposto giuridico (reddito da lavoro) che giustificava il loro intervento.
Fino al 2005 si visse nel limbo, ossia fino a quando non fu emanato, nel marzo di quell’anno, il famoso decreto (D.M. 15.03.2005) che, ridisegnando le categorie dei soggetti da inquadrare presso l’allora attiva Enpals, ci collocò anche le categorie dei lavoratori dello sport dilettantistico con l’unica eccezione degli atleti.
Da quel momento si scatenò un copiosa produzione di prassi amministrativa e di giurisprudenza finalizzata a chiarire se i lavoratori dello sport dovessero essere inquadrati con una formula giuridica di lavoro autonomo o subordinato (con conseguente aggravio di contribuzione fiscale, previdenziale o assicurativa), oppure se fossero tutti comunque inquadrabili tra i redditi diversi e quindi si potesse riconoscere loro il compenso sportivo non assoggettato a coperture previdenziali e assicurative indipendentemente dalla causa del loro rapporto.
Purtroppo, dopo 13 anni, siamo tornati a questo punto.
I maggioritari e più recenti orientamenti di giurisprudenza e di prassi amministrativa (vedi tra tutte la circolare 1/16 INL) erano tesi a ritenere che anche i soggetti che lavorano nello sport dilettantistico rientrassero tout court nella fattispecie dei redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir.
E’ chiaro che oggi, alla luce sia della sentenza commentata che dell’indubbio effetto causato dall’abrogazione della norma, tale inquadramento non può più essere ritenuto “pacifico” o, comunque oggetto di presunzione.
Prima di approfondire tale aspetto sarà necessario delimitare il perimetro dei soggetti ai quali potenzialmente potranno essere riconosciuti i compensi sportivi.
Tornerà, probabilmente, utile il riferimento indicato nella circolare dell’Ispettorato Nazionale del Lavoro laddove veniva previsto che vi rientrassero quelle categorie di soggetti che l’ente sportivo affiliante, federazione sportiva nazionale, disciplina sportiva associata o ente di promozione sportiva aveva riconosciuto come soggetti svolgenti attività sportiva nei propri regolamenti o nelle proprie deliberazioni.
Vediamo di entrare ancora più nel merito delle singole fattispecie.
Atleti
Il decreto (D.M. 15.03.2005) che inserisce i lavoratori dilettanti tra coloro che sono soggetti all’assicurazione obbligatoria settore spettacolo omette completamente ogni riferimento agli atleti. Probabilmente ritenendo che nei loro confronti prevalga l’aspetto ludico rispetto a quello lavorativo.
Se a questo aggiungiamo che, comunque, nei loro confronti non potrà mai trovare applicazione, anche in modo analogico, la L. 91/1981 sul professionismo sportivo causa il limite previsto dall’articolo 14 Preleggi al codice civile, ne deriva che agli atleti delle varie discipline sportive potrà continuare a essere riconosciuto il compenso sportivo ex articolo 67, comma 1, lett. m), senza limiti di ammontare e sempre senza obblighi di natura previdenziale e assicurativa (che non sia quella legata al tesseramento).
Non essendo sicuramente nel loro caso neanche in via interpretativa applicabile la disciplina delle collaborazioni coordinate e continuative non scatterà neanche l’obbligo del pagamento con mezzi tracciabili per importi inferiori ai mille euro.
Tecnici (allenatori e istruttori)
Nei loro confronti sarà necessario effettuare un approfondimento. Se, infatti, o per la natura minimale del compenso (si ricorda che l’allora Enpals aveva fissato in 4.500 euro annui tale ammontare) o per la indubbia possibilità di provare che il tecnico consegua fuori dallo sport la fonte prevalente dei suoi compensi è oggettivo che l’attività svolta non costituisca attività lavorativa per il tecnico, appare confermato che gli sarà possibile riconoscere i compensi sportivi in esame. Ove, invece, il tecnico svolgesse l’attività sportiva come principale, anche se non esclusiva, sarà necessario svolgere una ulteriore indagine, ossia se nelle modalità effettive di svolgimento della prestazione siano presenti o meno i caratteri del lavoro subordinato o dell’esercizio di arti o professioni. In tal caso la possibilità di riconoscere i compensi sportivi sarebbe ex legeesclusa dall’incipit dello stesso articolo 67 Tuir.
Sotto tale profilo sarà necessario porre la massima attenzione nell’introdurre figure quali il direttore tecnico o il capo allenatore che potrebbero motivare l’esistenza di una subordinazione gerarchica nei confronti degli altri tecnici sottoposti alle loro direttive.
A questo punto rimane da analizzare la situazione del tecnico che “lavora” nello sport da “autonomo” ma senza che questa attività costituisca esercizio di arti o professioni (l’istruttore di nuoto che svolge la sua attività in favore di un unico centro nuoto). Che fare? La giurisprudenza prevalente (anche se, come abbiamo dimostrato, non esclusiva) appariva favorevole anche in questo caso al riconoscimento del compenso sportivo.
Si tratterà di vedere, ora, se l’avvenuta abrogazione per legge della disposizione che lo consentiva espressamente rappresenterà o provocherà anche un mutamento di orientamento da parte della giurisprudenza.
Nel caso in cui ritenessimo o si decidesse comunque di applicare la disciplina dei compensi sportivi rimane un problema: in presenza di “lavoro sportivo” come questo può o deve essere qualificato ai fini lavoristici?
Non potendo qualificarlo come esercizio di arti o professioni (espressamente escluso dall’articolo 67 Tuir) e non potendo ritenerlo, nella grande maggioranza dei casi, collaborazione occasionale, non si potrà che tornare alla qualificazione, per esclusione, di collaborazione coordinata e continuativa, con buona pace di coloro i quali hanno “favorito” l’abrogazione della qualificazione espressa come tale.
Dirigente
Per tutti coloro i quali svolgono attività inerenti la pratica agonistica (vedi dirigenti accompagnatori, addetti agli arbitri, ecc) varranno le considerazioni già espresse per i tecnici.
Per gli addetti alla segreteria, i c.d. “amministrativo – gestionali” si porrà, per le modalità attraverso le quali viene svolta la prestazione, la necessità di porre maggiore attenzione ai rischi di riconoscimento del rapporto come subordinato.
Per il resto varranno le medesime valutazioni già svolte con l’unica differenza che, in questo caso, essendo rimasta la qualificazione come collaborazione coordinata e continuativa, sarà necessario effettuare i pagamenti con modalità tracciabili a prescindere dall’importo e si dovrà operare la denuncia al centro per l’impiego e porre in essere gli adempimenti conseguenti.
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11/07/2018 di Guido Martinelli
Con l’articolo 4, comma 1, del c.d. “decreto dignità” (al momento non ancora pubblicato in Gazzetta Ufficiale) il Governo ha abrogato l’articolo 1, commi da 353 a 361, L. 205/2017, ossia tutta la disciplina della società sportiva dilettantistica lucrativa e dell’inquadramento come collaborazione coordinata e continuativa delle prestazioni sportive dilettantistiche.
Rimane salvo (casualmente?), per le attività sportive dilettantistiche solo il nuovo limite di compensi annui per dette attività (diecimila euro) al di sotto del quale non trova applicazione alcuna forma di ritenuta fiscale.
Pertanto, salvo improbabili modifiche in sede di conversione, come in un immaginario gioco dell’oca siamo tornati alla casella di partenza.
La società lucrativa di fatto non è mai nata (in quanto il Coni non aveva ancora approvato le modalità di riconoscimento ai fini sportivi, presupposto per il loro ingresso nell’ordinamento delle federazioni e degli enti di promozione sportiva e conseguente applicazione delle agevolazioni collegate).
Chi l’avesse nel frattempo costituita la potrà far operare come società commerciale a tutti gli effetti (ossia senza applicazione di alcuna forma di “aiuto” fiscale) salvo eliminare “alla prima occasione” gli inserimenti in statuto che erano stati introdotti per conformarsi alla disciplina prevista dalla L. 205/2017.
Per la società sportiva lucrativa il problema appare quindi limitato ai maggiori costi di costituzione che erano stati sostenuti contando sulla previsione legislativa e sull’imminente via libera da parte del Coni; la vicenda appare, per il resto, immune da conseguenze per chi già operava e opera come associazione o società sportiva senza scopo di lucro.
Altrettanto non possiamo però dire per la disciplina dei compensi sportivi.
Siamo, infatti, tornati alla situazione che era stata stigmatizzata correttamente dalla Corte di Cassazione(sentenza n. 602/2014): “Quale premessa di ordine metodologico occorre partire dalla nozione di attività sportiva dilettantistica. Nel nostro ordinamento non figura una definizione giuridica univoca di tale attività e, più in generale, di sport dilettantistico, la cui nozione si ricava per esclusione rispetto al concetto di attività sportiva professionistica che prevede l’esercizio di attività sportive in via continuativa e remunerata a titolo professionale, normativamente disciplinata dalla L. 91/1981 sul professionismo sportivo. In parallelo va aggiunto che la figura del lavoratore sportivo dilettante non forma oggetto di una disciplina giuridica compiuta, né nell’ordinamento sportivo, né in quello nazionale. Manca, infatti, uno specifico inquadramento sotto il profilo del diritto del lavoro mentre si rinviene la regolazione di taluni aspetti specifici, soprattutto nel settore del diritto tributario”.
Mancato inquadramento al quale aveva cercato di porre rimedio la riforma, ora cancellata, qualificando, sotto il profilo lavoristico, le prestazioni sportive quali collaborazioni coordinate e continuative.
Ecco allora che, nonostante gli importanti spunti in senso favorevole forniti da alcune sentenze di merito e da specifici documenti di prassi amministrativa (vedi tra tutti la circolare 1/2016 Ispettorato Nazionale del Lavoro) continua a rimanere potenzialmente irrisolto il problema chiave delle prestazioni sportive: nel caso in cui la causa del rapporto non sia nell’ambito associativo ma trovi collocazione tra le prestazioni di lavoro, potrà trovare applicazione la disciplina di cui al combinato disposto dell’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir e dell’articolo 69, comma 2, Tuir?
Il limite, in tal senso, continua ad essere la previsione dell’articolo 38, comma 2, Cost. laddove prevede che: “I lavoratori hanno diritto che siano preveduti ed assicurati mezzi adeguati alle loro esigenze di vita in caso di infortunio, malattia, invalidità e vecchiaia, disoccupazione involontaria”.
Quindi permane uno stato di incertezza sull’inquadramento dei collaboratori che potrà continuare a dare adito a contenziosi di esito incerto.
Va detto che uno dei motivi principali a sostegno degli “avversari” del provvedimento era costituito dagli obblighi(comunicazione al centro per l’impiego, cedolino paga e iscrizione nel libro unico del lavoro) che derivavano, in capo al committente, dall’inquadramento delle prestazioni come collaborazioni coordinate e continuative.
Se questo è vero è altrettanto vero che la comunicazione mette o, meglio, avrebbe potuto comunque mettere al riparo la sportiva da eventuali sanzioni per “lavoro nero” nel caso in cui in sede di accertamento il verificatore ritenesse sussistere un rapporto qualificabile come subordinato.
Importante ricordare che l’articolo 4, comma 2, del decreto in esame trasferisce i fondi che erano stati stanziati per le agevolazioni per le lucrative alla creazione di un tesoretto, presso la Presidenza del Consiglio dei Ministri, da destinare “a interventi in favore delle società sportive dilettantistiche”.
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25/06/2018 di Guido Martinelli
L’ultima Giunta del Coni ha comunicato che il Consiglio Nazionale, già convocato per il prossimo 10 luglio, avrà il compito di valutare ed approvare molte delibere tra le quali quella che dovrebbe dare il via libera al riconoscimento ai fini sportivi, da parte del Coni, delle nuove società dilettantistiche lucrative introdotte nel nostro ordinamento dalla L. 205/2017.
Si ricorda che questo appare essere solo il primo passo verso la definitiva operatività di tali nuove società. Sarà infatti necessario, poi, affiliarsi ad una Federazione sportiva nazionale, disciplina sportiva associata, ente di promozione che abbia nel frattempo provveduto a modificare le proprie carte statutarie onde consentire l’affiliazione di detti nuovi enti.
Ciò premesso, quale destino avranno le “vecchie” società di capitali dilettantistiche non lucrative nel frattempo esistenti e, comunque, varrà ancora la pena costituirne di nuove?
Per poter affrontare il problema partiamo dall’analisi di una recente sentenza (sentenza n. 2050 del 30.04.2018) della CTR Lombardia che ha accolto l’appello della Agenzia delle entrate nei confronti di un contribuente, società a responsabilità limitata sportiva dilettantistica senza scopo di lucro che aveva visto, invece, accolte le sue ragioni dalla CTP Milano.
Le motivazioni dell’Ufficio partono da un “ravvisato esercizio di attività di natura esclusivamente commerciale e lucrativa” basata essenzialmente (ma non solo) sulla “cessione parziale effettuatasi dai tre familiari e soci amministratori delle loro quote ad un nuovo socio e l’omessa convocazione dell’organo assembleare per deliberare la materia” ravvisandosi così: “un esclusivo carattere commerciale ovvero mirato ad uno scopo di lucro”.
Il Giudicante di secondo grado accoglie l’appello della Agenzia evidenziando, tra l’altro, che la società aveva: “operato in maniera complessiva con iniziative tipiche di una impresa che gestisce impianti sportivi, astenendosi invece dall’avere ad un tempo attuato attività di carattere promozionale per lo sviluppo e la diffusione dell’attività sportiva dilettantistica”.
Emerge chiaramente che l’Agenzia, in sede di accertamento, non ha valutato che la SSD non lucrativa, come testualmente indicato dall’articolo 90, comma 17, L. 289/2002, è a tutti gli effetti una impresa disciplinata dal quinto libro del codice civile, come tale soggetta alla disciplina di cui all’articolo 2247 cod. civ..
Infatti, tale società non configura un “ente senza scopo di lucro” come spesso erroneamente definito, quanto un ente lucrativo che persegue l’obiettivo del lucro oggettivo ma rinuncia a quello soggettivo (ossia alla distribuzione di questo ai soci).
Pertanto, in tal caso, si dovrebbe più correttamente affermare che trattasi di enti che prevedono il divieto di distribuzione di utili.
Quindi, mentre nelle associazioni dovrà prevalere la vita associativa, il “minimo comune denominatore” che affratella gli associati, la c.d. affectio societatis, le SSD non lucrative si caratterizzano (o dovrebbero caratterizzarsi) dalla finalità imprenditoriale con l’obiettivo del reinvestimento dell’utile prodotto (il riferimento è alla impresa sociale della riforma del terzo settore).
A questo quadro di riferimento si unirà, presto, la nuova società di capitali sportiva dilettantistica lucrativa.
Questa dovrà essere iscritta al Registro Coni, affiliata ad una Federazione, disciplina sportiva associata o ente di promozione sportiva, svolgere effettiva attività sportiva e provvedere al tesseramento dei propri praticanti sportivi.
Ricordo, infatti, che il regolamento di funzionamento del registro (deliberazione CN Coni n. 1574 del 18.07.2017) prevede, al suo articolo 6, tra le cause di cancellazione dal registro, alla lettera b), la perdita di uno dei requisiti di cui al precedente articolo 3. Tra questi, al comma 1, lett. e): “svolgano comprovata attività sportiva e didattica nell’ambito istituzionale dell’organismo sportivo di appartenenza”.
Questo ci consente ora di trarre alcune considerazioni conclusive.
Le srl sportive dilettantistiche, sia lucrative che non, dovranno avere, sotto il profilo sportivo le medesime caratteristiche.
Di conseguenza l’unica vera differenza si avrà sotto il profilo civilistico legato alla previsione statutaria di divieto, o meno, di distribuzione di utili tra gli associati.
Ma la non lucrativa, godendo di maggiori agevolazioni, sarà tenuta a dimostrare, in un ipotetico giudizio, tale sua caratteristica.
Come riuscire a dimostrare tale natura, prescindendo dal mero tenore letterale dello statuto, che potrebbe non essere ritenuto sufficiente, appare la scommessa sul futuro della non lucrativa.
D’altro canto questa ha ragione d’essere solo se sfrutta integralmente le agevolazioni fiscali possedute, sia ai fini dei redditi (articolo 148 Tuir) che Iva. Ciò perché, altrimenti, diventerebbe, in caso di svolgimento di attività commerciale, fiscalmente più onerosa della lucrativa.
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12/06/2018 di Guido Martinelli
La Corte di Cassazione, nel mese di maggio, ha pubblicato due importanti sentenze aventi ad oggetto le associazioni sportive dilettantistiche.
La prima è una ordinanza della sesta sezione (ordinanza n. 12352 del 18.05.2018) emanata a fronte della impugnazione, da parte della Agenzia delle entrate, di una decisione della CTR della Lombardia (n. 5743/30/16 del 08.11.2016).
Il ricorso denuncia violazione degli articoli 67 e 69 D.P.R. 917/1986 per avere il giudice d’appello riconosciuto il trattamento agevolato dei compensi erogati dall’associazione ai propri istruttori nonostante costoro operassero nell’ambito di una attività sostanzialmente commerciale.
La Corte di legittimità ha ritenuto il ricorso fondato: “a norma degli artt. 67 e 69 Tuir beneficiano del regime di parziale non imponibilità i compensi che l’associazione eroga agli istruttori nell’esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica e non anche quelli erogati nell’ambito di una attività sostanzialmente commerciale essendo insufficiente ai fini del trattamento agevolato il mero riconoscimento da parte del Coni della qualifica sportiva dilettantistica dell’associazione erogante”.
Tale decisione sembra disconoscere il processo, iniziato con una serie di decisioni di merito e di documenti di prassi amministrativa (vedi, tra gli ultimi, la circolare INL 1/2016) e culminato nel dettato legislativo di cui al combinato disposto dai commi 358 e 359 dell’articolo 1 L. 205/2017, secondo il quale il compenso sportivo, di cui agli articoli 67 e 69 Tuir, configurando la fattispecie della collaborazione coordinata e continuativa, viene considerato compatibile anche con una prestazione avente causa in un rapporto di lavoro.
Appare, pertanto, ancora più urgente che il Coni, nel rispetto di quanto previsto dal citato comma 358, individui quanto prima quali siano le prestazioni sportive che, qualificate come collaborazioni coordinate e continuative, consentano alle associazioni e società sportive non lucrative di erogare i compensi di cui all’articolo 67, comma 1, lett. m), Tuir.
La seconda decisione (Corte di Cassazione, sentenza n. 11050 del 09.05.2018) ha per oggetto un ricorso di una associazione sportiva avverso una decisione della CTR Lombardia, confermativa della sentenza di primo grado, che aveva condannato il contribuente al pagamento di imposte non versate Irap e Ires.
La tesi della associazione appare suggestiva: in presenza di eventuale disconoscimento delle agevolazioni di cui all’articolo 148 Tuir, occorrerà comunque fare riferimento all’articolo 143 Tuir laddove viene previsto che: “non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell’articolo 2195 cod. civ.rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione”.
In altre parole, la difesa del contribuente ha fondato il ricorso sostenendo che tra l’articolo 143 Tuir e l’articolo 148 Tuir sussiste un rapporto di genere e specie.
Pertanto, pur non potendosi applicare l’articolo 148, alla luce dei rilievi emersi in sede di accertamento, stante i risultati di esercizio, sarebbe comunque applicabile l’articolo 143 Tuir e, pertanto, la parte ha richiesto l’annullamento dell’accertamento (“evidenzia quindi che il giudice di appello ha ingiustificatamente ed immotivatamente ritenuta preclusa l’applicabilità del regime ex articolo 143 comma 1 Tuir pur a fronte di attività istituzionale di palestra non riconducibile all’articolo 2195 c.c. e in mancanza di specifica organizzazione di impresa”).
Viene ritenuto, infatti, che il regime di cui all’articolo 143, comma 1, Tuir riconosca indistintamente, a tutti gli enti non commerciali, ivi comprese le associazioni sportive dilettantistiche, una franchigia fiscale minima; infatti, ad avviso di detta difesa, nel caso di specie “non sarebbero riconoscibili solamente i maggiori benefici discendenti dall’articolo 148 cit. per mancata osservanza delle relative condizioni”.
La Corte fa un attento e approfondito esame della disciplina applicabile al caso di specie. Preliminarmente nega l’applicabilità dell’articolo 143 Tuir, confermando la decisione di merito in quanto, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 73, commi 4 e 5, Tuir la natura di ente non commerciale deve essere analizzata anche alla luce della effettiva attività esercitata (“è dunque dirimente per l’individuazione della disciplina applicabile, la qualificazione della commercialità dell’attività svolta per la quale va fatto riferimento all’articolo 55 Tuir”)
Ma approfondisce anche un ulteriore aspetto. Infatti ritiene che l’ordinaria attività dell’ente associativo, qualificabile quale ente non commerciale, debba trovare disciplina nel primo comma dell’articolo 148 Tuir, in conformità del quale le finalità associative devono essere finanziate con le “quote o contributi associativi”. Pertanto questa appare essere: “l’attività interna, ossia quella volta verso gli associati, ferma la generale caratteristica di non commercialità dell’ente / associazione”.
I corrispettivi specifici di cui all’articolo 148, comma 3, Tuir, pertanto, dovranno essere solo quelli relativi alle “maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto” Di conseguenza, prosegue il pronunciamento della Suprema Corte: “giova sottolineare che la disposizione non può che prendere in considerazione attività che siano ulteriori (e diverse) da quelle tipiche e conformi alle finalità istituzionali in sé già strutturalmente sottratte al regime impositivo in forza del comma 1”.
Tale affermazione credo debba fare riflettere le numerose associazioni sportive la cui attività esclusiva sia l’organizzazione di corsi sportivi dietro pagamento di un corrispettivo specifico.
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30/05/2018 di Guido Martinelli
L’approssimarsi della stagione estiva apre anche il momento delle trattative, tra le associazioni e società sportive dilettantistiche, per il trasferimento degli atleti, ossia la cessione, a titolo temporaneo (prestito) o definitivo dei diritti sulle loro prestazioni.
Proviamo ad inquadrare la fattispecie sotto il profilo della disciplina fiscale dei corrispettivi legati a questi accordi.
L’articolo 4 L. 398/1991 prevede che: “le cessioni dei diritti alle prestazioni sportive degli atleti effettuate dalle associazioni sportive di cui alla presente legge sono soggette all’imposta sul valore aggiunto con l’aliquota del 9%”. Non vi è dubbio che tale norma sia applicabile anche alle società sportive dilettantistiche, sia lucrative che non.
Ciò comporta che, ai fini Iva, il trasferimento dei diritti di un atleta, dietro corrispettivo, dovrà sempre essere assoggettato ad Iva non potendosi, per espressa previsione legislativa, applicare la disposizione di cui all’articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972 e successive modificazioni.
Si pone il dubbio se tale norma possa considerarsi “superabile” in applicazione, ai fini dei redditi, del disposto di cui all’articolo 148 Tuir.
Ai sensi dell’articolo 148, comma 3, Tuir, le attività rese, verso corrispettivo, dalle associazioni e società sportive dilettantistiche senza fini di lucro “in diretta attuazione degli scopi istituzionali” non si considerano commerciali se effettuate da detti enti, fra l’altro, “nei confronti (…) di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale”.
In sostanza, ai sensi dell’articolo 148, comma 3, Tuir, la decommercializzazione agli effetti dell’Ires opera, nel presupposto che trattasi di attività svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali, qualora la stessa sia resa, fra l’altro, in favore di altri enti che facciano parte della medesima organizzazione locale o nazionale. L’appartenenza ad un’unica organizzazione locale o nazionale, ai sensi di tale disposizione, si realizza mediante l’affiliazione alla medesima Federazione Sportiva o disciplina sportiva associata di entrambe le parti oggetto dell’accordo.
Essendo l’attività didattica espressamente prevista come oggetto sociale dei sodalizi sportivi dilettantistici di cui all’articolo 90, comma 18, L. 289/2002, si ritiene che la formazione degli atleti (e, quindi, l’eventuale cessione a terzi dei loro diritti) sicuramente possa rientrare tra le attività conformi agli scopo istituzionali. Ovviamente sul presupposto che sia la cedente che la cessionaria abbiano uniformato i loro statuti alla previsione di cui all’articolo 148, comma 8, Tuir.
Al ricorrere di tale condizione, la cessione verso corrispettivo del diritto alla prestazione sportiva dell’atleta può considerarsi rientrante nell’ambito delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali ai sensi dell’articolo 148, comma 3, Tuir sempreché l’atleta abbia svolto nell’ambito dell’associazione o società sportiva dilettantistica non lucrativa cedente un’effettiva attività volta ad apprendere e migliorare la pratica sportiva dilettantistica. Ma, comunque, tale attività resterà soggetta ad Iva in analogia alla fattispecie di cui all’articolo 143, comma 3, lett. b) Tuir.
Si precisa, inoltre, che nel caso in cui l’associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro ceda il diritto alla prestazione sportiva dell’atleta in favore di un ente sportivo professionistico o a carattere lucrativoo che non abbia lo statuto adeguato, tale cessione non potrà rientrare nell’ambito dell’agevolazione di cui all’articolo 148, comma 3, Tuir e dovrà, quindi, essere assoggettata ad imposizione.
Nel caso in cui la cessione del diritto alla prestazione sportiva dell’atleta rientri nell’ambito impositivo per l’associazione o la società sportiva dilettantistica non lucrativa, qualora la stessa abbia optato per il regime di cui alla L. 398/1991, le plusvalenze derivanti dalla cessione di beni patrimoniali, tra cui sono ricomprese quelle relative alle cessioni dei diritti alle prestazioni sportive degli atleti, sono da assoggettare a tassazione in aggiunta al reddito forfetariamente determinato.
Resta fermo, comunque, che ai sensi dell’articolo 3 L. 398/1991 il premio di addestramento e formazione tecnica di cui all’articolo 6 L. 91/1981, percepito dalle associazioni e dalle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che hanno optato per il regime di cui alla citata L. 398/1991, non concorre alla determinazione del reddito di tali enti.
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04/05/2018 di Guido Martinelli
La bozza di decreto correttivo del codice del terzo settore, recentemente approvata, non risolve tutti i dubbi interpretativi che il testo vigente ha fino ad oggi procurato.
Il primo è legato al rapporto che ci deve essere, nelle organizzazioni di volontariato e nelle associazioni di promozione sociale, tra i volontari e i “lavoratori”. Infatti, se saranno disciplinate le conseguenze di una riduzione degli associati al di sotto della soglia minima di sette, nulla viene detto su un altro rapporto delicato, ossia quello tra associati e lavoratori di detti enti del terzo settore.
Il primo comma dell’articolo 33 Cts prevede che il numero dei lavoratori impiegati nell’attività non possa essere superiore al 50% del numero dei volontari per le organizzazioni di volontariato.
Previsione simile riporta l’articolo 36 per le associazioni di promozione sociale (“il numero dei lavoratori impiegati nell’attività non può essere superiore al 50% del numero dei volontari o al cinque per cento del numero degli associati”).
Se l’ente, a seguito della riduzione della soglia minima di associati, superasse dette percentuali e, di conseguenza, si iscrivesse in altra sezione del registro, con riferimento alla quale detti limiti non sono presenti, non si presenterebbe alcun problema.
Ma nel caso in cui l’eventuale riduzione del numero dei volontari e degli associati non scendesse sotto il numero indicato (passando ad esempio da 20 a 10) questa riduzione potrebbe far venire meno il requisito proporzionale minimo previsto tra questi soggetti e i lavoratori.
Anche questa circostanza, se non saranno ristabilite entro l’anno le condizioni previste dal codice comporterà la necessità della cancellazione dal registro della associazione o la necessaria richiesta di iscrizione ad altra sezione del registro medesimo? Un chiarimento appare opportuno.
La bozza di decreto correttivo tace anche ai fini della disciplina Iva applicabile agli enti del terzo settore.
Pertanto rimane irrisolto l’aspetto della rilevanza, ai fini di detta imposta, dei corrispettivi per prestazioni specifiche incassati da associati di associazioni culturali, iscritte o non iscritte nel registro unico del terzo settore, visto che, pur in presenza di una modifica per detti enti ai fini reddituali (articolo 148, comma 3, Tuir), rimane invariato il testo della omologa norma ai fini Iva (articolo 4, comma 4, D.P.R. 633/1972).
Opportuno il chiarimento inserito all’articolo 76 teso ad estendere anche alle organizzazioni di volontariato le agevolazioni, già previste per le fondazioni, in materia di donazioni alle strutture sanitarie di beni strumentali.
Altrettanto positivamente deve essere letta la novella all’articolo 79 D.Lgs. 117/2017.
Viene infatti introdotto un comma 2 bis che consente una maggiore flessibilità nella determinazione della natura commerciale o meno dell’ente del terzo settore.
La previsione vigente, infatti, tassativamente vincola la non commercialità dell’ente allo svolgimento di attività di interesse generale i cui corrispettivi non superano i costi di diretta imputazione. Così formulata sarebbe sufficiente un’unica stagione “in positivo” per comportare la qualifica dell’attività svolta come commercialeincidendo anche sulla natura dell’ente.
Viene ora previsto che: “le attività di cui al comma due si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il dieci per cento i relativi costi per ciascun periodo di imposta e per non oltre due periodi di imposta consecutivi”. Detta deroga appare relativa solo alle attività di interesse generale svolte. Laddove dette circostanze perdurassero anche nel terzo periodo di imposta, l’ente si vedrà di diritto inserito tra gli enti del terzo settore di natura commerciale in presenza di qualsiasi scostamento rispetto al criterio generale di ricavi non superiori ai costi di diretta imputazione.
Viene ribadito che il mutamento della qualifica da ente del terzo settore non commerciale a commerciale opera a partire dal periodo di imposta in cui l’ente assume natura commerciale.
L’articolo 80 viene novellato chiarendo, ove fosse stato ritenuto necessario, che tra i proventi ricompresi nella determinazione forfettaria del reddito viene inserita anche la raccolta fondi commerciale.
Le attività di cui all’articolo 84 vengono estese anche agli enti filantropici e viene rintrodotta la previsione, prima presente nella abrogata L. 266/91 e poi non ricompresa nel codice del terzo settore dell’esenzione dall’imposta di registro degli atti costitutivi e di quelli connessi allo svolgimento delle attività delle organizzazioni di volontariato.
Si è infine opportunamente creato un collegamento tra l’articolo 87 e l’articolo 13 del codice del terzo settore uniformando all’importo di euro 220.000 il limite al di sotto del quale appare possibile effettuare un rendiconto di cassa e sono stati reintrodotti gli enti assistenziali tra quelli che potranno continuare a beneficiare della de-commercializzazione dei corrispettivi specifici di cui all’articolo 148, comma 3, Tuir, anche dopo che il citato articolo sarà operativo nella nuova formulazione prevista dal codice del terzo settore.
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